Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1204/10 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2011r. sygn. akt I SA/Go 1204/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę S. K. (zwanego dalej "skarżącym") w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007r.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres luty - czerwiec 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi w ww. okresie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę W. Sp. z o.o. w P., które jego zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że wspomniana Spółka nie figuruje pod adresem wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 jako miejsce siedziby, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz prowadzenia rachunkowości, tj. P., ul. [...]. Spółka z o.o. W. została nabyta przez M. S., który /na moment prowadzenia czynności sprawdzających/ pełnił funkcję jej prezesa. Nie posiadał on dokumentów księgowych Spółki dotyczących wcześniejszego okresu działalności, gdyż w umowie sprzedaży zastrzeżono, że pozostają one w posiadaniu sprzedającego. Tym samym do dnia wydania decyzji nie udało się organowi podatkowemu przeprowadzić jakichkolwiek czynności w tym podmiocie, celem sprawdzenia autentyczności transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT. W dniu 30 września 2009r., w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., przesłuchany został w charakterze strony, S. K. na okoliczność transakcji zakupu paliw płynnych w 2007r., który zeznał, że transakcjami nabycia paliw zajmuje się jego żona (pełnomocnik) - K. K. Oświadczył, że zazwyczaj nie miał kontaktu z kontrahentami w zakresie nabycia paliwa, w tym nigdy nie miał kontaktu z firmą W. Sp. z o.o. w P. oraz Biurem Handlowym "A." . K. K. potwierdziła, że to ona zajmowała się transakcjami dotyczącymi zakupów. Zeznała również, iż do S. nr [...] przyjechał, przy czym nie pamięta dokładnie kiedy, przedstawiciel handlowy Spółki W. Przyjechał małym białym samochodem dostawczym z napisami "smary, oleje, paliwa, części samochodowe", na [...] rejestracjach (numeru nie pamięta), był to postawny mężczyzna, którego imienia i nazwiska również nie pamięta. Zaoferował on sprzedaż, w imieniu firmy paliw, smarów, olejów oraz części samochodowych. Państwo K. zeznali, że po konsultacji zdecydowali się na zakup oleju napędowego, gdyż cena zakupu była korzystniejsza. Zamówienia składane były telefonicznie tylko pod jednym nr stacjonarnym (numer telefonu z pieczątki firmowej widniejącej na przedmiotowych fakturach VAT sprzedaży), gdzie zamówienia odbierała kobieta, która przedstawiała się jako księgowa firmy, przy czym zdarzało się, że zamówienia przyjmował mężczyzna, gdy, jak się później okazało, księgowa była w szpitalu. Czasami również zamówienia składane były u tego przedstawiciela, który przyjeżdżał do Państwa K. Faktury za zakupiony olej napędowy, do którego jakości nie mieli zastrzeżeń, przywoził ten przedstawiciel handlowy lub kierowca, który dostarczał cysternami paliwo. Państwo K. nie pamiętają, czy cysterny posiadały napisy. Czasami paliwo dostarczone było bez faktur, ale zaraz, na drugi dzień dostarczał je ww. przedstawiciel. Płatności dokonywane były w gotówce, przy zapłacie nie wystawiano potwierdzeń przyjęcia gotówki. W drugiej połowie 2007r. Państwo K. zaczęli nabywać paliwo od spółki "A." z P., paliwo dostarczane było na takich samych zasadach jak w przypadku W. Ten sam przedstawiciel handlowy przyjmował zamówienia, tak samo było dowożone paliwo, płatności także były dokonywane gotówką do rąk przedstawiciela handlowego lub kierowców, paliwo tak samo nie wzbudzało zastrzeżeń co do jakości. Zamówienia były składane pod nr telefonu (nr telefonu z pieczątki firmowej widniejącej na przedmiotowych fakturach VAT), przy czym telefon odbierała ta sama kobieta, co w firmie W. Przywożone paliwo, jak zeznał S. K. było wlewane do pojazdów samochodowych, które mają zbiorniki o pojemności pow. 1000 litrów lub do dystrybutorów. S. K. zeznał, iż posiada jeden dystrybutor o poj. 5000 litrów oraz cztery dystrybutory o poj. 1000 litrów każdy. Z przedłożonych do Urzędu Skarbowego w D. dokumentów zakupu wynika, że skarżący w okresie od lutego do marca 2007r. nabył łącznie 81.000 litrów oleju napędowego od firmy W. oraz 62.185 litrów oleju napędowego od Spółki z o.o. K. Państwo K. zeznali, iż nie wzbudził ich podejrzeń fakt, że paliwo w pierwszej połowie 2007r. sprzedawała firma W. z P., a w drugiej połowie 2007r. Biuro Handlowe "A." Sp. z o.o. z P., przy czym w transakcjach sprzedaży odbywających się na identycznych zasadach, uczestniczyły te same osoby pod marką dwóch różnych podmiotów. Państwo K. zeznali także, iż ww. osoba będąca przedstawicielem firm W. z P. oraz Biuro Handlowe "A." Sp. z o.o. z P., zaproponowała im również dostarczanie paliwa prawdopodobnie ze wschodu, na co się nie zgodzili, gdyż było to podejrzane, a skarżący nie chciał ryzykować, gdyż posiadał nowe środki transportu. Państwo K. zeznali, że za pośrednictwem ww. przedstawiciela handlowego nie nabywali .paliwa od innych firm niż W. oraz Biura Handlowego "A.". K. K. nie pamięta dlaczego zaprzestała współpracować z firmą Biuro Handlowe "A.". Ponadto Państwo K. zeznali, iż nie mogą wskazań żadnego świadka, który potwierdzi fakt dostarczania oleju napędowego od ww. podmiotów w 2007r., gdyż transakcjami zajmowała się K. K. a S. K. jedynie przyjmował paliwo, tzn. zlewał do pojazdów lub dystrybutorów nie interesując się kto jest kontrahentem. W postępowaniu podatkowym dołączono materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania strony - S. K. przeprowadzonego w ramach postępowania podatkowego za 2006r. na okoliczność współpracy z firmą A. Sp. z o.o., która odbywała się na takich samych zasadach jak współpraca z firmą W. Sp. z o.o. Przesłuchano także w dniu 14 października 2009r. M. Ż. - prezesa zarządu w firmie Biuro Handlowe "A." sp. z o.o. oznajmił m.in., że nie miał wiedzy na temat działalności spółki, jej kontrahentów (dostawców i odbiorców), ale wie, że spółka zajmowała się "lewym paliwem". W związku z działalnością "A." nie brał udziału w transakcjach bankowych, nie wpłacał ani nie wypłacał środków pieniężnych, nie posiadał karty do bankomatu, nie znał numeru konta bankowego firmy. Nigdy nie widział, aby miały miejsce jakiekolwiek faktyczne transakcje obrotu paliwem. Wszystko odbywało się "na papierze". Nie widział środków transportowych do przewożenia paliwa, baz magazynowych w których mogłoby być przechowywane paliwo, nie widział też kierowców, którzy mogliby dostarczać paliwo. Także kontrahenci nie pojawiali się w biurze. Według niego firma nie prowadziła transakcji sprzedaży oleju napędowego a zajmowała się jedynie drukowaniem faktur. M. Ż. potwierdził również, iż na przedłożonych mu do wglądu fakturach VAT, w tym wystawionych na rzecz: P.U.H. S. K., S. [...], [...], widnieją złożone przez niego podpisy, przy czym zaznaczył, że nigdy nie słyszał nazwiska S. K., nie wie także gdzie leży miejscowość D. Z kolei w zeznaniach z dnia 14 października 2009 r., przesłuchany J. I. wskazał, że związany był m.in. z firmami: "W. " Sp. z o.o. oraz "I." Sp. z o.o., w której prezesem byli odpowiednio: J. B. oraz Z. B., przy czym osoby te były "słupami" nie posiadającymi kwalifikacji i nie mającymi pojęcia o prowadzeniu firmy. Ostatnia z ww. osób nadużywała alkoholu. W połowie 2007 r. spółki te sprzedano, a ich miejsce zajęły firmy: "A." oraz "D.". Prezesami ich zostali (odpowiednio) M. Ż. i R. P. Od tego też czasu skończyła się jego rola w spółkach "paliwowych". Nowo powstałe spółki również miały zajmować się produkowaniem "pustych" faktur. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że okoliczność, że spółka "A." nie zajmowała się sprzedażą paliwa, a jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur, została potwierdzona przez Komendę Główną Policji [...]w P. Z jej pisma z dnia 11 marca 2009 r., wynika, że wstępne ustalenia śledztwa prowadzonego wobec spółki "A." wskazują na fikcyjny obrót paliwami przez tą spółkę, przy czym osoby związane z tą spółką powiązane były również z innymi firmami w ramach, których również wystawiały faktury na fikcyjny obrót paliwami. Były to: "J."; "I." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o., "W. " Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. Organ podatkowy I instancji poddał także analizie zużycie oleju napędowego w firmie skarżącego w 2007 r. z analizy tej wynikało, że wyniosło ono średnio 71,54 l/100 km. Tymczasem z wyjaśnień właścicieli innych firm wynikało, że zależy ono od wielu czynników ale średnio osiąga poziom od 34 do 47 l/100 km. W ocenie organu podatkowego I instancji pozyskane informacje jednoznacznie potwierdziły, iż średnie zużycie paliwa w firmie skarżącego (71,54 l/100 km) jest znaczne. Zauważył też, że w grudniu 2007 r. (w miesiącu w którym w ewidencjach strony nie zaewidencjonowano faktur VAT od spółek "W. " i "A."), średnie zużycie oleju napędowego w firmie wyniosło 39,91 l/100km. Zatem w granicach jak w innych firmach świadczących usługi transportowe. Ostatecznie organ podatkowy I instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie dowiodło, iż skarżący w okresie luty - czerwiec 2007 r. nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firmy "W. " Sp. z o.o. Były to "puste" faktury wystawiane przez ten podmiot i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz strony. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. zakwestionował w rozliczeniu za luty - czerwiec 2007 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT") prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "W.".