Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SAB/Gl 29/17 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na przewlekłość postępowania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Postępowanie przed organem.
1.1. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2018 r., nr [...] wszczęto postępowanie kontrolne wobec: "V." Sp. z o.o. (dalej: skarżącej), w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 lipca 2014 r. do 30 listopada 2014 r. Podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego, był wniosek Prokuratury Okręgowej w G., która wszczęła śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot z tytułu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Kontrolowana spółka podejrzewana jest o udział w oszustwie karuzelowym, na co wskazała Prokuratura wnioskująca o przeprowadzenie kontroli skarbowej.
1.2. Po złożeniu ponaglenia skarżąca wniosła skargę ma przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego, zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 125, art.139 § 1 oraz 140 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawy o PTU) w zw. z art. 183 akapit pierwszy oraz art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób prowadzący do naruszenia zasady neutralności VAT z uwagi na niezwrócenie skarżącej VAT w rozsądnym terminie oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez pozorowanie działań, co wypełnia znamiona przewlekłości prowadzonego postępowania.
2. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym, wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt: III SAB/Gl 29/17, oddalił skargę skarżącej na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego
2.2. W ocenie Sądu I instancji, postępowanie kontrolne, prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jest wprawdzie długotrwałe (gdyż toczy się od 18 grudnia 2014 r. i na dzień 11 grudnia 2017 r. nie było zakończone), lecz nie jest przewlekłe, gdyż organ cały czas podejmuje czynności procesowe i są to czynności celowe dla wyjaśnienia sprawy. W toku postępowania kontrolnego organ dokonał bowiem szeregu czynności procesowych opisanych szczegółowo w 426 punktach na str. 6-19 odpowiedzi na skargę, a które należy uznać za niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego.
2.3. Sąd I instancji nie zgodził się ze stroną skarżącą w szczególności co do tego, że organ niezasadnie bada przebieg obrotu towarem na wcześniejszych i późniejszych, niż bezpośredni kontrahenci skarżącej, etapach obrotu olejem rzepakowym, zamiast poprzestać tylko na transakcjach dokonanych z jej udziałem. Z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w G. i dotychczas zgromadzonych materiałów wynika bowiem, że zachodzi podejrzenie uczestnictwa strony w oszustwie karuzelowym dotyczącym fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym z udziałem firm z wielu różnych państw Europy. W takiej zaś sytuacji obowiązkiem organu jest prowadzić postępowanie dowodowe w celu potwierdzenia albo zaprzeczenia tej tezie. Oszukańczy charakter transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Bez szczegółowego wyjaśnienia schematu obrotu towarem i wzajemnych relacji jego uczestników ocena, czy doszło do oszustwa, a jeśli tak, to czy strona mogła o tym wiedzieć, jest niemożliwa. Zakończenie postępowania kontrolnego bez wszechstronnego wyjaśnienia sprawy stanowiłoby naruszenie zasad prowadzenia postępowania, w tym art. 120 w zw. z art. 122 o.p. i 121 § 1 o.p. poprzez wadliwe (niepełne) ustalenie stanu faktycznego sprawy, zaś tylko pełny i ustalony ponad wszelką wątpliwość stan faktyczny może być podstawą faktyczną orzekania i przedmiotem subsumcji pod normę prawną. Naruszałoby wreszcie ustawowy obowiązek organu, wyrażony w art. 122 o.p. podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd podkreślił również, że konieczność przeprowadzenia określonych dowodów pojawia się dopiero w miarę gromadzenia materiału i analizy danych z nich wynikających, które na taką potrzebę wskazują.