Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Op 8/11 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
I. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy K. (dalej: Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 września 2010 r. (Nr ...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego i prawnego sprawy wynikało, że Gmina złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę dróg gminnych umożliwiających dojazd do działek położonych w strefie przemysłowej. We wniosku Gmina wyjaśniła, że od roku 2006 ponosi wydatki na realizację inwestycji o nazwie "Uzbrojenie terenu pod budownictwo przemysłowe przy ulicy [...] w K.". Inwestycja ta jest realizowana na nieruchomości stanowiącej własność Gminy, składającej się m. in. z działek nr 104/18 i nr 104/20, położonych w strefie peryferyjnej i pośredniej miasta, na terenie przeznaczonym pod usługi komercyjne, z zamiarem odpowiedniego przystosowania będących w posiadaniu Gminy gruntów, zlokalizowanych przy ulicy [...], do ich wykorzystania w celach produkcyjno-usługowych przez podmioty gospodarcze. W tym zakresie dokonano budowy dróg dojazdowych do poszczególnych działek oraz nowej nawierzchni na odcinkach, w których montowano kanalizację deszczową. We wniosku Gmina podała następnie, że na mocy umów z dnia 26 marca 2007 r. sporządzonych w formie aktu notarialnego dokonała na rzecz spółdzielni mleczarskiej "M." sprzedaży działki nr 104/18, a w dniu 9 lipca 2008 r., sprzedaży rzecz firmy N. S.A. działki nr 104/20, stanowiących część nieruchomości przeznaczonej pod budownictwo przemysłowe. W operacie szacunkowym, na podstawie którego ustalona została wartość przedmiotu sprzedaży, uwzględniony został poziom uzbrojenia tego terenu oraz dogodność dojazdu do niego. Powyższe transakcje zostały przez Gminę opodatkowane według 22% stawki VAT i udokumentowane fakturami VAT a podatek należny z tytułu sprzedaży obu działek został przez Gminę wykazany w deklaracji VAT-7. Gmina wyjaśniła także, że w umowie sprzedaży działki nr 104/20 zawarto ustalenia zobowiązujące ją m. in. do budowy drogi gminnej przylegającej do przedmiotowego gruntu (prostopadłej do ulicy [...]) w przypadku przełożenia sieci gazowej przez nabywcę działki, przy czym ustalono, że szczegółowe działania w tym zakresie będą podlegały dalszym wspólnym uzgodnieniom.
W piśmie z dnia 27 lipca 2010 r. Gmina uzupełniła opis stanu faktycznego wskazując, że będące przedmiotem wniosku drogi są drogami gminnymi w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.; dalej: ustawa o drogach publicznych), a nie drogami wewnętrznymi, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Po sprzedaży terenów inwestycyjnych, drogi pozostały własnością Gminy. Gmina jest także właścicielem gruntu zajętego pod przedmiotowe drogi a zarządcą terenu, na którym zlokalizowane są drogi gminne, jest Burmistrz Gminy K.. Gmina wyjaśniła także, że właściciele nieruchomości nie uczestniczą i nie będą uczestniczyć w kosztach budowy dróg poprzez wnoszenie na rzecz Gminy opłat adiacenckich. Gmina zaznaczyła, że ciążące na niej zobowiązanie do budowy drogi dojazdowej do działki nr 104/20 wynikało z ustaleń z nabywcą tego gruntu (tj. firmą N.), poczynionych w trakcie przetargu i zapisanych w protokole z przetargu, jak również w akcie notarialnym, dokumentującym sprzedaż tej działki. Zobowiązanie to było jednym z warunków zakupu przez tego inwestora przedmiotowego gruntu, przy czym w protokole z przetargu oraz w akcie notarialnym zapisano, że szczegółowe uzgodnienia dotyczące budowy drogi będą dokonywane wspólnie. Gmina wyjaśniła następnie, że w umowie sprzedaży działki nr 104/18 nie zawarto podobnych ustaleń zobowiązujących ją do budowy drogi dojazdowej, bowiem w momencie sprzedaży tej działki droga ta była już w trakcie budowy. Tym samym, inwestor dokonując zakupu przedmiotowej działki, przekonany był o zapewnieniu do niej przez Gminę odpowiedniego dojazdu, co w sposób znaczący wpłynąć mogło na jego decyzję o zakupie właśnie tego gruntu. Ponadto droga ta była budowana z oczywistym przeświadczeniem, że będzie służyć inwestorowi, który ulokuje się na działce nr 104/18. Właściciele nieruchomości - jak zaznaczyła Gmina - nie byli zobowiązani do budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową, bowiem w tym przypadku Gmina była zobowiązana do budowy dróg w ramach całego zadania polegającego na uzbrojeniu terenu pod budownictwo przemysłowe. Na przedmiotowym terenie nie istniały uprzednio żadne ciągi komunikacyjne, umożliwiające dostęp do sprzedanych działek.