Podwyższenie wartości nominalnej akcji spółki w wyniku przeniesienia środków z kapitału zapasowego do kapitału akcyjnego wywołuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym u akcjonariuszy będących osobami prawnymi, stosownie do przepisów art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, a u akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, stosownie do przepisów art. 9 ust. 1, art. 17 pkt 1 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - tylko wówczas, gdy kapitał zapasowy przeniesiony do kapitału akcyjnego pochodził z nierozdzielonych w latach poprzednich zysków.
W 1999 r. spółka akcyjna /której akcje znajdują się w publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz w obrocie giełdowym/ dwukrotnie podwyższała swój kapitał akcyjny poprzez zwiększenie wartości nominalnej akcji; podwyższenia te finansowane były ze środków własnych spółki zgromadzonych w kapitale zapasowym. Istotne jest przy tym, że struktura kapitału zapasowego spółki była taka, iż znacząca część tego kapitału została zasilona środkami pochodzącymi z nadwyżki ceny emisyjnej akcji spółki nad wartością nominalną akcji, a tylko niewielka część kapitału zapasowego pochodziła z niepodzielonych zysków za lata ubiegłe.
W powyższej sytuacji spółka - kierując się względami ostrożności - zapłaciła podatek dochodowy /jako płatnik/ od całej wartości dokonanego wewnętrznego transferu kapitałowego /przeniesienia środków z kapitału zapasowego na akcyjny/, a jednocześnie wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku dochodowego, argumentując, że w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do opodatkowania wewnętrznych transferów kapitałowych, jeżeli środki zgromadzone w kapitale zapasowym, a teraz przenoszone do kapitału akcyjnego, pochodziły z tzw. agio emisyjnego, a nie ze skumulowanych w kapitale zapasowym niepodzielonych zysków spółki.
Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły argumentacji spółki i przyjęły, że dla określenia prawidłowej wysokości dochodu do opodatkowania bez znaczenia pozostaje kwestia źródeł zasilenia kapitału zapasowego, z którego środki są przeznaczane na podwyższenie kapitału akcyjnego spółki. W szczególności podkreślały, że wykładnia prezentowana przez spółkę jest nie do pogodzenia z treścią stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającą z nowelizacji ustaw podatkowych, wprowadzonej w życie 1 stycznia 1997 r.
Organy podatkowe byłyby zatem skłonne podzielić stanowisko spółki, gdyby chodziło o zdarzenia gospodarcze mające miejsce do końca 1996 r., skoro jednak w sprawie idzie o podwyższenie kapitału akcyjnego spółki ze środków własnych dokonane w 1999 r., to brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty podatku, który spółka uiściła jako płatnik.
Decyzja izby skarbowej, którą utrzymano w mocy niekorzystną dla spółki decyzję urzędu skarbowego, została zaskarżona przez spółkę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ten, wyrokiem z dnia 5 lipca 2002 r. /I SA/Kr 1625/00/, uchylił obie decyzje w części odmawiającej zwrotu nadpłaty podatku dochodowego. W uzasadnieniu wyroku NSA wyraził tezę przedstawioną na wstępie niniejszego omówienia.
Komentarz
Przytoczony powyżej wyrok NSA zasługuje w pełni na aprobatę. Pogląd prawny organów podatkowych opierał się bowiem na błędnej wykładni przepisów art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i analogicznego w treści art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe rozstrzygnięcia swe oparły na stanowisku Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z 10 marca 1997 r. /PO 4/As 822-112/97 - Biuletyn Skarbowy 1997 nr 3/.