Z tego ostatniego sformułowania Dyrektor Izby Skarbowej, wywiódł , iż samo oświadczenie właściciela złożone w odpowiedniej formie powoduje powstanie obowiązku podatkowego a to by oznaczało , iż oświadczenie takie ustanawiałoby takie prawo. Z konkluzją taką żadną miarą nie można się zgodzić. Sformułowanie, iż wymóg formy aktu notarialnego jest wymagany jedynie do oświadczenia właściciela , który dane ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości ustanawia, oznacza tylko tyle , iż oświadczenie woli drugiej strony może być złożone w formie dowolnej, także w sposób dorozumiany (art. 60 k.c.) Wykładnia gramatyczna tego przepisu nie może bowiem prowadzić do innych wniosków.
Do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Zwrot "przeniesienie własności" jest terminem techniczno-prawnym i oznacza w terminologii prawa cywilnego przejście własności na podstawie umowy. Osobę przenoszącą własność nazywa się zbywcą a osobę, która w wyniku takiej umowy nabywa własność, nazywa się nabywcą. Jest to zatem dwustronna czynność prawna. W żadnym zaś razie nie można oświadczenia woli właściciela nieruchomości o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego traktować jako jednostronnej (wystarczającej) czynności prawnej (por. A. Wąsiewicz (w:) System prawa cywilnego , s. 610). Bynajmniej nie potwierdza jednostronnego charakteru czynności ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego fakt, że do jego ujawnienia w księdze wieczystej wystarczy dokument obejmujący oświadczenie właściciela - art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 6.07.1982 r o księgach wieczystych i hipotece tekst jednolity Dz.U. z 2001r. nr 124, poz. .1361 zwana dalej u.k.w.h. (Edward Gniewek. Komentarz do art. 245 kodeksu cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Zakamycze 2001. )
Unormowanie art. 32 ust. 1 u.k.w.h. jest jedynie konsekwencją regulacji zawartej w art. 245 § 2 k.c. Użytkowanie powstaje bowiem na podstawie umowy, zatem konieczna jest też wola wierzyciela o przyjęciu tego oświadczenia, z tym tylko zastrzeżeniem, że oświadczenie wierzyciela nie wymaga żadnej szczególnej formy i może być złożone nie tylko w samej umowie, ale w dowolnym czasie przez każde zachowanie ujawniające wolę w sposób dostateczny, a nawet może być dorozumiane o czym była już mowa wyżej.
Uznać zatem należy , iż ustanowienie prawa nieodpłatnej dożywotniego prawa użytkowania w drodze jednostronnego oświadczenia woli właściciela jest, na gruncie prawa cywilnego, niemożliwe (por. wyr. WSA w Gliwicach z 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl. 574/08).
Przyjęcie przez organy podatkowe , iż do ustanowienia użytkowania może dojść na podstawie jednostronnej czynności prawnej spowodowało , iż organy podatkowe całkowicie zignorowały stanowcze i konsekwentne stanowisko strony skarżącej , iż nie tylko nie wiedziała ale również nie wyrażała zgody na ustanowienie na jej rzecz ograniczonego prawa rzeczowego co w konsekwencji spowodowało ograniczenie postępowania dowodowego do analizy aktu notarialnego, w którym zawarto oświadczenie woli darczyńcy oraz zapisów w księgach wieczystych .