1. Ilustracją na zastosowanie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ może być sytuacja, gdy oddział firmy zagranicznej wykonujący w Polsce działalność usługową jest obciążany przez centralę za granicą częścią kosztów ogólnego zarządu niewspółmiernie wysoką do zakresu działalności w Polsce i w związku z tym nie wykazuje żadnego dochodu lub wykazuje go w kwocie bardzo niskiej. To samo dotyczy przypadku, gdy wartość świadczeń centrali na rzecz oddziału w związku z wykonywaniem usług w Polsce /np. części zamiennych/ jest zawyżona. Przepis art. 11 ust. 1 w tych przypadkach pozwala odrzucić część wykazanych kosztów uzyskania przychodów, stanowiących nadmierne obciążenie oddziału w Polsce przez centralę za granicą.
2. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji oparta na art. 15 ust. 1 i 2 cyt. ustawy jest w całości lub w części decyzją ustalającą wysokość podatku. Podatek w niej jest bowiem obliczony od dochodu, którego podatnik nie osiągnął. Natomiast gdy podatek jest obliczony od dochodu, który podatnik osiągnął, a więc rzeczywistego lub zbliżonego do rzeczywistego /ustalonego w drodze oszacowania/, to decyzja określa wysokość podatku.
W pierwszym przypadku mamy do czynienia z decyzją konstytutywną, a w drugim - z deklaratoryjną. Nie można więc wykluczyć sytuacji, że decyzja powinna mieć charakter mieszany.
W pierwszym przypadku termin płatności podatku zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ wyniesie 14 dni od doręczenia decyzji, a w drugim - termin ten już minął, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy tylko wówczas można wydać decyzję.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest uzasadniona. Zgodzić się należy ze skarżącym, że samo porównanie wysokości marż handlowych stosowanych przez "S." i "E." nie daje wystarczającej podstawy do zastosowania sankcji z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prywatnych. Organy podatkowe powinny wykazać, iż marża handlowa stosowana przez "S." była zaniżona. Wymaga to przeprowadzenia ze strony tych organów analizy funkcji ekonomicznie ważnych wykonywanych przez "S." i "E.", tj. takich, które są najistotniejsze dla stworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji.
Przepis art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza szczególne zasady ustalania dochodu w odniesieniu do podatnika, który pozostając w związku z osobą mającą siedzibę za granicą, tak układa bieg interesów, że nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody mniejsze od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał. Wówczas dochód płatnika ustala się bez uwzględnienia szczególnych obciążeń wynikających z tego związku. Ilustracją na zastosowanie tego przepisu może być sytuacja, gdy oddział firmy zagranicznej wykonujący w Polsce działalność usługową jest obciążany przez centralę za granicą częścią kosztów ogólnego zarządu niewspółmiernie wysoką do zakresu działalności w Polsce i w związku z tym nie wykazuje żadnego dochodu lub wykazuje go w kwocie bardzo niskiej. To samo dotyczy przypadku, gdy wartość świadczeń centrali na rzecz oddziału w związku z wykonywaniem usług w Polsce /np. części zamiennych/ jest zawyżona.
Przepis art. 11 ust. 1 w tych przypadkach pozwala odrzucić część wykazanych kosztów uzyskania przychodów, stanowiących nadmierne obciążenie oddziału w Polsce przez centralę za granicą.
Przepis art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odpowiednie zastosowanie ust. 1 do podatnika, który wykorzystując związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi podatkowe lub wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź na innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub świadczenie nie zostało wykonane. Organy podatkowe powołały się na pierwszą część tego przepisu. Powinny więc wykazać, nie tylko o czym była już mowa, że marża handlowa stosowana przez "S." była zaniżona, lecz również i wysokość tego zaniżenia. Dopóki to nie nastąpi, to nie jest możliwe określenie wysokości części dochodu przerzuconego przez "S." na "E.", a tym samym i wysokości dochodu, jaki "S." powinny wykazać, gdyby nie związek gospodarczy z "E." nie istniał. Natomiast organy te, jak to wynika z akt sprawy, porównywały wartość towarów według cen sprzedaży przez "E." z wartością towarów według cen sprzedaży przez "S." i od różnicy odjęły koszty sprzedaży poniesione przez "E.", zaś uzyskana w ten sposób kwota, zdaniem tych organów, stanowić ma dochód przerzucony przez "S." do "E.". Tego rodzaju stanowisko prowadziłoby do tego, że "E." winna sprzedawać towary bez zysku. Jest to nieporozumienie. Nie o to chodzi w omówionych przepisach. Ich celem jest opodatkowanie u podatnika tej części dochodu, której nie osiągnął, gdyż np. sprzedawał towary po cenach rażąco niższych niż rynkowe. Rzadko jest to cały dochód innej osoby. Sytuacja taka mogłaby mieć miejsce, gdyby druga osoba ponosiła koszty, które zwykle nie występują np. straty w środkach obrotowych spowodowane zdarzeniem losowym. Stanowisko organów podatkowych nie jest przy tym konsekwentne. Źródłem dochodu jest sprzedaż, czyli najczęściej wydanie towarów. W związku z tym w omawianych przepisach chodzi o dochód, którego podatnik nie osiągnął na skutek dokonania tych transakcji. Natomiast organy te ograniczyły ustalenia tego dochodu w stosunku do towarów, które zostały przez "E." odprzedane. Pominęły więc towary, które na koniec 1992 r. znajdowały się na stanie "E.".
Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji oparta na art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest w całości lub w części decyzją ustalającą wysokość podatku. Podatek w niej jest bowiem obliczony od dochodu, którego podatnik nie osiągnął. Natomiast, gdy podatek jest obliczony od dochodu który podatnik osiągnął, a więc rzeczywistego lub zbliżonego do rzeczywistego /ustalonego w drodze oszacowania/, to decyzja określa wysokość podatku.
W pierwszym przypadku mamy do czynienia z decyzją konstytutywną, a w drugim - z deklaratoryjną. Nie można więc wykluczyć sytuacji, tak jak w rozpoznawanej sprawie, że decyzja powinna mieć charakter mieszany. W pierwszym przypadku termin płatności podatku zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych wyniesie 14 dni od doręczenia decyzji, a w drugim - termin ten już minął, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 3 tej ustawy tylko wówczas można wydać decyzję.
Zwrócić również należy uwagę na to, że jako miejsce publikacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być wskazany Dz.U. nr 21 poz. 86 a nie Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482. Ten tekst jednolity uwzględnia bowiem zmiany, które zaszły od 1.01.1993 r.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji.