1. Uprawnienie do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego wynikające z koncesji jest niezbywalne.
2. Skoro skarżąca spółka nie była uprawnionym przewoźnikiem drogowym, to nie miały do niej zastosowania przepisy szczególne, lecz ogólne. Oznacza to, że usługi międzynarodowego transportu drogowego rzeczy na odcinku krajowym podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 procent, a na odcinku zagranicznym - według stawki "0" procent.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarżąca Spółka Cywilna nie była uprawnionym przewoźnikiem drogowym, gdyż nie posiadała koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego, tak jak tego wymagają art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 75 poz. 332/. Koncesja będąca decyzją jest źródłem stosunku administracyjnego, którego treść nie może być zmieniona przez umowę uprawnionego przewoźnika ze spółką cywilną, której jest wspólnikiem. Zmiana ta nie została bowiem przewidziana w ww. ustawie. Uprawnienie do wykonywania międzynarodowego transportu drogowego wynikające z tego stosunku jest zatem niezbywalne. Do odmiennego wniosku nie prowadzi wprowadzenie w art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997 r. ustawy o wykonywaniu międzynarodowego transportu drogowego /Dz.U. nr 106 poz. 677/ przesłanki cofnięcia koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego w postaci jej odstąpienia osobie trzeciej.
W przepisie tym chodzi bowiem o czynność faktyczną, a nie prawną. Natomiast kodeks cywilny zgodnie z jego art. 1 reguluje stosunki cywilnoprawne. Jeżeli wynikające z tych stosunków prawa są zbywalne, to mogą być wniesione jako aport /na własność lub używanie/ do spółki cywilnej. Nie oznacza to jednak, że rozstrzygnięcia organów podatkowych są zgodne z prawem. Przepisy art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i par. 59-62 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ są przepisami szczególnymi o tyle, o ile wprowadzają odrębne unormowania w stosunku do przepisów ogólnych. W przypadku międzynarodowego transportu drogowego rzeczy odrębność ta polega na zastosowaniu stawki "0" procent do usług wykonywanych na odcinku krajowym.
Przepisy te zakresem usług międzynarodowego transportu drogowego obejmują przewóz rzeczy:
1/ z miejsca nadania w kraju do miejsca przeznaczenia za granicą,
2/ z miejsca nadania za granicą do miejsca przeznaczenia za granicą, jeżeli jakikolwiek odcinek trasy przebiega przez terytorium RP,
3/ z miejsca nadania za granicą do miejsca przeznaczenia w kraju.
Nadto przepisy te uzależniają zaliczenie tych usług w całości do eksportu od m.in. wykonywania ich przez uprawnionego przewoźnika drogowego. W myśl przepisów ogólnych art. 2 ust. 1 i 2, art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, usługi na eksport, czyli usługi wykonywane przez podatnika poza granicami RP, podlegają opodatkowaniu według stawki "0" procent a usługi świadczone odpłatnie w kraju - według stawki 22 procent.
Skoro skarżąca Spółka Cywilna nie była uprawnionym przewoźnikiem drogowym, to nie miały do niej zastosowania przepisy szczególne, lecz ogólne. Oznacza to, że usługi międzynarodowego transportu drogowego rzeczy na odcinku krajowym podlegały opodatkowaniu według stawki 22 procent, a na odcinku zagranicznym - według stawki "0" procent. Organy podatkowe zastosowały zaś stawkę podatku 22 procent do całości tych usług. Naruszyły one zatem przepisy ogólne.
Na marginesie sprawy zauważyć należy, że gdyby zaakceptować stanowisko tych organów, to w przypadku importu towarów podatek byłby pobierany od podatku, gdyż koszty transportu towarów na odcinku zagranicznym zgodnie z przepisami prawa celnego stanowią element tzw. wartości celnej towarów, a wartość ta wchodzi do podstawy obliczenia podatku pobieranego przy tym imporcie. Takie podwójne opodatkowanie nie było z pewnością intencją ustawodawcy.
Z tego względu Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy orzekł, jak w sentencji.