Zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, przy czym może tego dokonać za podatnika również osoba trzecia. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia za inną osobę kwot odpowiadających ciążącym na niej podatkom może wynikać z umów cywilnoprawnych, w rozpatrywanej sprawie z umowy o oddanie mienia do odpłatnego korzystania zawartej między skarżącą spółką a Skarbem Państwa reprezentowanym przez organ założycielski zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Oczywiście zobowiązanie to nie jest zobowiązaniem podatkowym, tylko cywilnoprawnym, a jego wykonania nie mogą skutecznie dochodzić organy podatkowe. Jednakże dokonanie w ramach tego zobowiązania cywilnoprawnego zapłaty podatku za zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe nie uprawnia strony umowy /spółki przejmującej do odpłatnego korzystania mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa/ do żądania zwrotu zapłaconego podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Należy zgodzić się ze skarżącą Spółką, że nie jest ona następcą prawnym zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, którego mienie przejęła do odpłatnego korzystania na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./, a zatem nie ciążył na niej prawny obowiązek przejęcia zobowiązań podatkowych zlikwidowanego przedsiębiorstwa; por. np. wyroki NSA z dnia 17 listopada 1995 r., III SA 137/95 /ONSA 1996 Nr 4 poz. 174/, z dnia 10 lipca 1996 r., SA/Ka 1346/95 /Monitor Podatkowy 1997 nr 3 str. 87/. Sukcesja uniwersalna możliwa była tylko w wypadku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego w trybie przepisów rozdziału 2 wymienionej ustawy /art. 8/. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od ponadnormatywnych wypłat wynagrodzeń za 1990 r. skarżąca Spółka wykonała dobrowolnie, nie będąc do tego zobowiązana przepisami prawa, ani decyzjami organów podatkowych. Spółka nie była adresatem decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 1991 r., skierowanej do zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego. Należy zauważyć, że decyzja ta nie może podlegać ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie jest przedmiotem skargi. Jednakże podatek, którego zwrotu domaga się skarżąca Spółka, został przez nią zapłacony jeszcze przed wydaniem wymienionej decyzji.
Należy podkreślić, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę podatku, przy czym ustawa nie zastrzega, iż zapłata ta musi być dokonana przez podatnika. Oznacza to, że może tego dokonać za podatnika również osoba trzecia. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia za inną osobę kwot odpowiadających ciążącym na niej podatkom może wynikać z umów cywilnoprawnych, w rozpatrywanej sprawie z umowy o oddanie mienia do odpłatnego korzystania z dnia 24 października 1991 r. zawartej między skarżącą Spółką a Skarbem Państwa reprezentowanym przez organ założycielski zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego /par. 5 ust. 1/. Oczywiście zobowiązanie to nie jest zobowiązaniem podatkowym, tylko cywilnoprawnym, a jego wykonania nie mogą skutecznie dochodzić organy podatkowe. Jednakże dokonanie w ramach tego zobowiązania cywilnoprawnego zapłaty podatku za zlikwidowane przedsiębiorstwo państwowe nie uprawnia strony umowy /spółki przejmującej do odpłatnego korzystania mienie zlikwidowanego przedsiębiorstwa/ do żądania zwrotu zapłaconego podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podnoszone w skardze okoliczności związane z nieujęciem w bilansie likwidacji przedsiębiorstwa państwowego zapłaconego przez skarżącą Spółkę podatku, co mogło mieć wpływ na ustaloną należność za korzystanie z oddanego Spółce do korzystania mienia, jako dotyczące rozliczeń między stronami umowy, mogą być przedmiotem ewentualnych renegocjacji warunków umowy. Nie mogą mieć natomiast znaczenia w rozpatrywanej sprawie.
Z powyższych względów odmowę zwrotu zapłaconego przez tę Spółkę podatku należy uznać za zgodną z prawem. Dlatego skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.