Nie można zabezpieczyć zobowiązania podatkowego, które wygasło.
Trafnie Izba Skarbowa wskazuje, że zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej, podstawową przesłanką dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest prawdopodobieństwo niewykonania tego zobowiązania /art. 33 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Okoliczność ta powinna być wykazana przez organ podatkowy i mieć uzasadnienie w dokonanych ustaleniach faktycznych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Izba Skarbowa zasadnie uznała, uwzględniając majątek podatnika oraz sposób prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, że powyższa przesłanka w niniejszej sprawie została spełniona.
Z treści art. 33 par. 3 Ordynacji podatkowej wynika również, że w przypadku zabezpieczenia jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu powinna określać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, przedmiotem rozpoznania będą zarzuty merytoryczne, dotyczące zasadności i wysokości zaległości podatkowej. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje bowiem postępowania wymiarowego. Nie może być również traktowane przez organy podatkowe niższej instancji jako swojego rodzaju przedsąd, ułatwiający podjęcie stosownych decyzji w postępowaniu podatkowym. Stąd też zasadnie Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji nie ustosunkowywała się do zarzutów merytorycznych podatnika.
Powyższe jednak nie oznacza, że dla zasadności decyzji zabezpieczających bez znaczenia jest istnienie zobowiązania podatkowego. Trzeba bowiem podkreślić, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych pełni role służebną dla wykonania decyzji wymiarowych. Dlatego też oczywistym jest, że nie można zabezpieczyć wykonania zobowiązania podatkowego, które już wygasło. Stąd też nie jest dopuszczalne wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania, które wygasło przed tą datą. Zatem przeszkodą nieusuwalną do zabezpieczenia w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej jest zaistnienie jednego z zdarzeń określonych w art. 59 tej ustawy.
W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 10 listopada 2000 r. decyzję, w której zabezpieczył kwotę 190.000 zł na poczet zaległości podatkowej za okres od 1 listopada 1994 r. do 30 czerwca 2000 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, którego okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy wpłacają podatek za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1994 r. upłynął 25 grudnia 1994 r. /27 grudnia 1994 r. w związku z art. 161 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1994 r. rozpoczyna swój bieg od końca 1994 r. a upływa z dniem 31 grudnia 1999 r. Dlatego zobowiązanie podatkowe za ten okres, w chwili wydawania decyzji o zabezpieczeniu, uległo już przedawnieniu a zatem wygasło. Nie dopuszczalne więc było zabezpieczenie wykonania tego zobowiązania w decyzji z dnia 10 listopada 2000 r. Skoro organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego łącznie za okres od 1 listopada 1994 r. do 30 czerwca 2000 r., a Izba Skarbowa utrzymała w mocy to rozstrzygnięcie, to wadliwość odnosząca się do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 1994 r. musi skutkować uchyleniem całej decyzji. Zresztą należy podkreślić, że prawidłowo organ podatkowy wydając decyzje o zabezpieczeniu powinien zamieścić osobne rozstrzygnięcia w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego. W przypadku podatków dochodowych za każdy rok podatkowy. W odniesieniu zaś do podatku od towarów i usług za każdy miesiąc.
Stosownie do treści art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zatem zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 1995 r. nie uległy przedawnieniu w sytuacji, gdy w okresie od 10 listopada 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. dokonano czynności egzekucyjnej w stosunku do Piotra S. Okoliczność tę powinna wyjaśnić Izba Skarbowa ponownie rozpoznając sprawę.
Na marginesie należy podkreślić, że pomimo upływu niemal trzech lat od zabezpieczenia wykonania zobowiązania nie doszło do wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, nawet w pierwszej instancji. Zważywszy na typowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej /wypożyczalnia kaset wideo/, budzić to może uzasadnione wątpliwości w zakresie uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.