1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, który określa wyłączenia opisanego prawa, należy uznać za przepisy szczególne. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia przepisów prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień przysługujących podatnikom.
Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Art. 96 ustawy o VAT regulujący obowiązek rejestracji, ani żaden inny przepis ustawy, nie przewidują żadnych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji. Sankcją taką jest wyłącznie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dla niezarejestrowanego podatnika. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się bowiem z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika /np. uzyskaniem NIP/, w związku z tym niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
2. Status podatnika czynnego VAT /zarejestrowanego/ konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu.
Prawo do odliczenia powstaje u wszystkich podatników, ale tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać, zatem nabycie prawa do odliczenia; następuje z momentem rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT.
Momentem istotnym dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest moment dokonania zgłoszenia, a nie moment otrzymania potwierdzenia rejestracji. Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2006r. sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.359 (pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.
W dniu 27 grudnia 2004r. B. N. zarejestrowała w Urzędzie Skarbowym w D. Korporację D - B. N., jako podatnika podatku od towarów i usług, składając zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R oraz dowód wpłaty opłaty skarbowej od potwierdzenia zarejestrowania podatnika podatku od towarów i usług jako podatnika VAT czynnego lub podatnika VAT zwolnionego. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R wskazała, iż z dniem 15 listopada 2004r. podatnik utracił zwolnienie, o którym mowa w art.113 ust.1 lub ust.9 ustawy VAT oraz, że miesiąc listopad 2004r. będzie miesiącem, za który złoży pierwszą deklarację VAT-7.
W tym samym dniu, tj. 27 grudnia 2004r., do Urzędu Skarbowego w D. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc listopad 2004r., w której B. N. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 87.170 zł, w całości zadeklarowanego jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy.
W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił, iż Korporacja D - B. N. zaewidencjonowała w ewidencji zakupów i kosztów za miesiąc listopad 2004r. i rozliczyła w przedmiotowej deklaracji, faktury VAT z dnia 25 listopada 2004r. dokumentujące nabycie czterech samochodów "[...]" oraz fakturę VAT z dnia 30 listopada 2004r. na zakup oleju napędowego (łączne wykazane nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w kwocie netto 484.369 zł i podatek naliczony w kwocie 87.345 zł, nabycie towarów pozostałych w kwocie netto 206 zł i podatek naliczony w kwocie 45 zł).
W ewidencji sprzedaży za miesiąc listopad 2004r. podatnik ujął i rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc fakturę VAT z dnia 15 listopada 2004r. na kwotę netto 1000 zł i podatek należny w kwocie 220 zł, za świadczenie na terenie kraju usługi transportowej.
W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołał treść art.96 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwana dalej ustawą VAT), stanowiącego o obowiązku złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art.5 oraz treść art.96 ust.5 określającego terminy złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dotyczące podmiotów, o których mowa w ust.3, które rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia.
Organ I instancji stwierdził, iż wskazana w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług data 15 listopada 2004r. jest równocześnie datą wykonania przez podatnika pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, udokumentowanej fakturą VAT za świadczenie na terenie kraju usługi transportowej. Podatnik rozpoczął wykonywanie czynności określonych w art.5 ustawy VAT w trakcie roku podatkowego, winien zatem pisemnie zawiadomić o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (art.113 ust.4 ustawy VAT), a więc przed dniem 15 listopada 2004r. W konsekwencji powyższego, w ocenie organu, dokonując tego zawiadomienia dopiero w dniu 27 grudnia 2004r. i jednocześnie w złożonej deklaracji wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, B. N. naruszyła art.88 ust.1 pkt 5 lit.a ustawy VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art.113 ust.1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art.113 ust.5 i 7. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że zgodnie z art.88 ust.4, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.96, z wyłączeniem przypadków określonych w art.86 ust.20. Stwierdził także, iż w myśl art.18(1) (d) VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w przypadku obowiązku zapłaty podatku jako klient lub nabywca, jeśli stosuje się art.21(1) - stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie, a więc także do powołanych wyżej przepisów ustawy VAT.