1. Na gruncie ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2007r nr 155, poz. 1095) odróżnić jednak należy kontrolę podatkową od postępowania podatkowego , na co słusznie zwróciły uwagę organy celne . Analiza unormowań rozdziału 5. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pozwala bowiem na stwierdzenie ,że dotyczą one kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia , więc tych czynności organów kontroli , które przeprowadzane są u przedsiębiorcy , w jego siedzibie , mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa . Tak rozumiana kontrola to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa , polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy , związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów , akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. W odniesieniu do kontroli podatkowej takie jej rozumienie znajduje nadto potwierdzenie w wykładni językowej art. 281§1 Ord.pod. , który mówi o przeprowadzaniu kontroli podatkowej " u podatnika" oraz w art. 285 a § 1 Ord. pod., który wprost stwierdza ,że "czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego , w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia(…)".
2. Przyjęcie stanowiska skarżącej spółki , iż przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo (art. 77 ust. 2), a kontrola w jej rozumieniu obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej , prowadziłoby nadto do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie dotyczącym rozstrzygania decyzją spraw podatkowych. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi tą ustawą należałoby bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust.1 u.s.d.g. , a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy a przepisy ordynacji podatkowej , regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego ( art. 139 Ord.pod.), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczy niemożliwe byłoby więc przeprowadzenie zgodnego z ordynacją podatkową postępowania podatkowego , kończącego się decyzją podatkową.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. sprawy ze skargi Spółki A. . na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie wszczęcia kontroli podatkowej oddala skargę.
Zgodnie z art. 282 a Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił Spółkę A (dalej cyt. jako spółka) o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (zawiadomienie zostało odebrane przez spółkę w dniu 19 czerwca 2009r.).
Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w dniu 29 czerwca 2009r. wszczęto kontrolę podatkową w spółce w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w 2005 roku.
W dniu "[...]" spółka, na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ( t.j. D.U. nr 155 z 2007r., poz. 1095 ,dalej cyt. jako u.s.d.g.) , złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez ten organ kontroli podatkowej. Zdaniem spółki doszło do naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. z uwagi na przekroczenie określonego ustawowo limitu czasu trwania kontroli tj. 12 dni roboczych w roku kalendarzowym. W jej ocenie do czasu trwania kontroli wliczyć należało również okres prowadzenia w roku 2009 postępowania podatkowego, wszczętego w dniu 12 marca 2008r. z uwagi na fakt, że użyte w art. 83 ust 1 u.s.d.g. określenie "wszystkich kontroli organu" należy rozumieć jako łączny czas podejmowanych w stosunku do przedsiębiorcy: kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, czynności sprawdzających , a nie tylko kontrolę podatkową podatnika.
Dodatkowo podniesiono, że w sytuacji ,gdy nie zostało zakończone prowadzone już kilkanaście miesięcy postępowanie podatkowe, Naczelnik, wszczynając kontrolę podatkową obejmującą inny okres ,naruszył art. 82 ust. 1 u.s.d.g. w skutek równoczesnego prowadzenia dwóch kontroli.
Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr "[...]" nie uwzględnił wniesionego sprzeciwu i orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych.
Ustosunkowując się do wniesionych zarzutów wskazał, że spółka błędnie interpretuje pojęcie "wszystkich kontroli podatnika (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające)". W art. 83 ust. 1 u.s.d.g. mowa jest o czasie trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy, a nie tylko podatnika. Rozdział V u.s.d.g. "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy" reguluje zasady prowadzenia kontroli wszelkich rodzajów działalności gospodarczej zarejestrowanego przedsiębiorcy, a więc nie tylko podatkowych, ale także innych rodzajów kontroli przez upoważnione do tego organy państwowe i samorządowe. Naczelnik Urzędu Celnego należy do upoważnionych organów, będąc organem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego. Czas trwania kontroli określony w art. 83 ust 1 u.s.d.g. dotyczy wyłącznie czynności kontroli. Pojęcie kontroli należy (pomimo braku w ustawie definicji legalnej) interpretować w sposób ścisły, zgodnie z jego literalnym brzmieniem nie obejmującym więc kontroli podatkowej, czynności sprawdzających i postępowania podatkowego.
Powyższą interpretację, zdaniem organu, potwierdza także brzmienie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. nr 8, poz. 60, ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.), gdzie każde z tych postępowań zostało odrębnie uregulowane, ma inne cele, terminy i sposób załatwienia. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków określonych przez prawo podatkowe (art. 281 § 2 Ord. pod., Dział VI Ord. pod.), zaś celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy wobec strony w drodze decyzji. W ramach obydwu postępowań prowadzone są postępowania dowodowe. Wśród katalogu dowodów przeprowadzanych w ramach postępowania podatkowego ustawodawca wymienił m.in. dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej (art. 181 Ord. pod.) Tym samym przeprowadzenie kontroli podatkowej nie oznacza jeszcze, iż wobec podmiotu kontrolowanego zostanie wszczęte postępowanie podatkowe. Także do wszczęcia postępowania podatkowego nie jest konieczne wcześniejsze przeprowadzenie kontroli podatkowej. Zatem nie można rozszerzająco interpretować użytego w u.s.d.g. pojęcia kontroli u przedsiębiorcy na inne tryby postępowania prowadzonego w stosunku do niego.