Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.
1.1. Pismem z dnia 29 sierpnia 2017 r. X. S.A. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytową.
1.2. Wnioskodawczyni przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym planowane jest jej przekształcenie w spółkę komandytową. Na moment przekształcenia wartość majątku skarżącej odpowiadać będzie wartości majątku spółki komandytowej. Wartość kapitałów własnych w spółce komandytowej będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych skarżącej. Poza kapitałem zakładowym wnioskodawczyni w kapitałach własnych może występować wynik roku bieżącego (tj. zyski bieżące roku, w którym zostanie dokonane przekształcenie), wyniki z lat poprzednich (tj. zyski lat poprzedzających rok, w którym zostanie dokonane przekształcenie) oraz kapitał zapasowy pochodzący z tzw. agio. Tym samym wartość kapitałów własnych skarżącej na moment przekształcenia może przewyższać wartość jej kapitału zakładowego. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że wspólnicy spółki komandytowej na moment przekształcenia nie wniosą do niej nowych wkładów. Kapitał zakładowy skarżącej nie pochodzi z wymiany udziałów. Umowa spółki komandytowej będzie umożliwiała swobodne zbywanie ogółu praw i obowiązków przez komandytariuszy.
1.3. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:
1) czy planowane przekształcenie wnioskodawczyni w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2) czy jeżeli przekształcenie skarżącej w spółkę komandytową nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 - dalej w skrócie: "ustawa o PCC"), to opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała wyłącznie nadwyżka wartości kapitałów własnych wnioskodawczyni na moment przekształcenia, ponad wartość jej kapitału zakładowego?
1.4. W ocenie skarżącej na pierwsze z postawionych przez nią pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W tym zakresie wnioskodawczyni powołała się na art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L. nr 46 poz. 11 ze zm. - dalej w skrócie: "dyrektywa 2008/7/WE"). Spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku do wskazanej dyrektywy. Tym niemniej kluczowe dla określenia statusu spółki komandytowej jest brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Powołując się na wyrok TS z dnia 22 kwietnia 2015 r., C-357/13 wskazano, że brzmienie art. 2 powołanej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Odwołując się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 - dalej w skrócie: "k.s.h."), wywiedziono, że celem spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W konstrukcji spółki komandytowej występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci wkładu kapitałowego, a także istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki komandytowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny go zbywać. Nie budzi również wątpliwości ograniczona odpowiedzialność komandytariusza. Zaznaczono również, że choć art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę w kwestii nieuznania za spółkę kapitałową podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 powołanej dyrektywy, to możliwość takiego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 powołanego aktu. W ocenie skarżącej spółka komandytowa dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych, powinna być traktowana jak spółka kapitałowa. Wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego w stosunku do spółek kapitałowych powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowej.