Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą J. P. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. P.
W uzasadnieniu decyzji organ ten wyjaśnił, że postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział III Cywilny z dnia [...] r. J. P. - na mocy testamentu - nabyła w całości spadek po zmarłym mężu M. P. W dniu [...] r. podatniczka złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu majątku w drodze spadku, w którym to zeznaniu wykazała składniki majątkowe o wartości [...] zł, zaliczając jednocześnie do długów i ciężarów spadkowych koszty pogrzebu, koszty nagrobka, koszty stroju żałobnego, kwiatów, poczęstunku dla rodziny, połowę niespłaconego kredytu w wysokości [...] zł oraz roszczenie o zachowek przysługujący A. P. w kwocie [...] zł. Podatniczka dołączyła do zeznania postanowienie o nabyciu spadku wraz z wykazem składników majątku objętych spadkobraniem, dowody poniesionych wydatków związanych z pogrzebem zmarłego i wykonaniem nagrobka oraz oświadczenie A. P. o zamiarze wystąpienia w terminie 3 lat o wypłatę zachowku.
Dalej z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, iż interpretacja przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym do długów i ciężarów spadku zalicza się m.in. wypłaty z tytułu zachowku, prowadzi do wniosku, iż do chwili jego wypłaty, przyszłe roszczenie nie stanowi długu spadkowego. Dlatego też uznając, iż wartość zgłoszonego majątku w wysokość podanej przez spadkobierczynię odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, należało zwiększyć podstawę opodatkowania o wykazane przez podatniczkę, jako długi i ciężary podatkowe, niewypłacone roszczenie o zachowek.
Rozpoznając odwołanie wniesione przez pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie jest możliwe, aby w postępowaniu podatkowym oceniać przesłanki wynikające z treści przepisu art. 991 Kodeksu cywilnego, określające warunki wypłaty zachowku, w celu uwiarygodnienia samej możliwości wystąpienia z roszczeniem o zachowek. Wskazując na złożoność regulacji prawnych wynikających z instytucji zachowku, organ ten przywołał również treść § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U Nr 40, poz. 462 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, potwierdzające istnienie długów i ciężarów. Samo deklarowanie przez podatnika wysokości przyszłego roszczenia o zachowek, w ocenie organu podatkowego, jest więc niewystarczające do zaliczenia go w ciężar długów spadkowych.
W złożonej skardze pełnomocnik J. P. zarzucił naruszenie przepisów art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji odmowę zaliczenia zachowku należnego A. P. do długów i ciężarów spadkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż skoro ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia długów i ciężarów spadkowych, to definicji tej należy poszukiwać w przepisach Kodeksu cywilnego. Według pełnomocnika, pojęcie długu jest jednoznaczne z pojęciem wierzytelności, która - na podstawie przepisu art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego - oznacza możliwość żądania przez wierzyciela spełnienia od dłużnika określonego świadczenia, skorelowanego z obowiązkiem dłużnika uczynienia zadość temu świadczeniu. Wierzytelnością taką, w świetle art. 991 Kodeksu cywilnego, jest zachowek. Sama więc możliwość wystąpienia z takim roszczeniem przez osoby uprawnione powoduje, że jest ono długiem spadku. Powołując się w tym względzie na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz dotychczasową doktrynę, pełnomocnik nie podzielił argumentacji organów podatkowych co do niezaliczenia roszczenia o zachowek w poczet długów spadkowych i wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.