Dnia 25 marca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędzia NSA Barbara Hnatiuk Asesor WSA Marta Semiczek Protokolant: Paulina Biernat po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi S.N. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym do osób fizycznych za 2000r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. - Ś. z dnia z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka , iż decyzje wymienione w punkcie I wyroku nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz S. N. kwotę 494 zł (czterysta dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Przedmiotem skargi S. N. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. - Ś. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...], zaległości podatkowej w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...].
W sprawie ustalono, iż S. N. złożył zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2000 w wysokości [...], od którego odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...], wydatki poniesione na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu lokali na wynajem w kwocie [...] oraz zaliczki pobrane przez płatników w kwocie [...] i składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]. Do zeznania podatkowego podatnik dołączył akt notarialny obejmujący umowę sprzedaży i umowę o wspólnej inwestycji z dnia [...]Rep. A nr [...] zawartą z firmą A Spółka Akcyjna w W.
W wyniku wszczętego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy zakwestionował odliczenie od dochodu podatnika wydatków poniesionych w roku podatkowym 2000 na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim pięciu lokali na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Zdaniem Urzędu Skarbowego nie zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające do dokonania takiego odliczenia, sformułowane w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.) z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., albowiem z treści umowy przedstawionej wraz z deklarację podatkową PIT-37 wynika, iż podatnik jest współinwestorem inwestycji, to jest budowy osiedla mieszkaniowego wielorodzinnego z usługami, parkingiem podziemnym, garażem wielopoziomowym z przyłączami do infrastruktury technicznej, stacjami trafo i elementami zagospodarowania terenu oraz właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej działek gruntu przy ulicy J. oraz W. nr ewid. [...] i [...] w wysokości [...] udziału. Zgodnie z postanowieniem § 4.1 aktu notarialnego udział podatnika we wspólnej inwestycji odpowiada [...] m2 powierzchni użytkowej lokalu i jest - zgodnie z treścią § 4.5tego aktu - finansowany kredytem bankowym, którego zabezpieczeniem jest hipoteka na stanowiącym odrębną własność lokalu mieszkalnym wskazanym w wyżej powołanej umowie, przeznaczonym pod wynajem. W myśl § 5 umowy inwestor jest zobowiązany do przekazanie w posiadanie S. N. w terminie 10 dni od dnia wydania budynku do eksploatacji oznaczony lokal mieszkalny. W § 11.1 tej samej umowy jej strony ustaliły, iż w przypadku żądania przez jedną z nich ustanowienia odrębnej własności lokalu po potwierdzeniu przejęcia budynku do użytkowania, druga wyrazi zgodę na zawarcie odpowiedniej umowy w terminie 90 dni, i w konsekwencji współinwestorowi przypadnie lokal mieszkalny, który stanowić będzie odrębną nieruchomość. Na podstawie powyższych postanowień umowy z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnym zamiarem stron tej umowy było wybudowanie dla podatnika jednego mieszkania własnościowego w wielorodzinnym budynku mieszkalnym, które ma być przeznaczone na wynajem. W celu poparcia swojego stanowiska Urząd Skarbowy powołał się na treść wyroku Sadu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt III RN 16/99. W odwołaniu od decyzji wymiarowej podatnik wniósł ojej zmianę stosownie do wskazań deklaracji podatkowej, kwestionując dokonaną przez organ I instancji interpretację postanowień § 2 i § 4.1 omawianej wyżej umowy, według których także po zakończeniu inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych będzie on współwłaścicielem przedmiotowych nieruchomości, z kolei uzyskanie posiadania oznaczonego lokalu mieszkalnego nie spowoduje zniesienia współwłasności tego lokalu, ani pozostałych lokali. Zdaniem odwołującego nie nastąpiła również zmiana przeznaczenia lokalu określonego w § 6.1 umowy, to jest wynajem. Natomiast postanowienie § 18 aktu notarialnego Rep. A nr [...] dotyczące przyszłego nieodpłatnego podziału i zniesienia nieruchomości, na której zostaną wzniesione budynki, stanowiące przedmiot inwestycji, odwołujący uznał za nie dające pewności dokonania takiej czynności, uzależnionej od zgody pozostałych współinwestorów. Jako błędną uznał ocenę przez Urząd Skarbowy treści umowy zawartej w dniu [...], gdyż "zniesienie współwłasności za zgodą współinwestorów i "mechaniczne" ustanowienie własności lokali teoretycznie oznacza, że powstanie 374 odrębnych nieruchomości lokalowych, w których każdy współinwestor ma jednakowy, ułamkowy udział we własności". Również wadliwie - w ocenie odwołującego-w decyzji zinterpretowano treść § 4.10 umowy z firmą A Spółka Akcyjna, ponieważ ustanowienie hipoteki na stanowiącym odrębną własność lokalu mieszkalnego nie jest możliwe, gdyż została ona wyodrębniona. Ponadto podatnik zakwestionował sposób interpretacji postanowień § 5 i 6.1 i 2 umowy z dnia [...] z powodu kontuzji dwóch odrębnych znaczeń pojęcia "lokal mieszkalny", w znaczeniu techniczno-budowlanym - zastosowanym we wskazanych postanowieniach umownych - oraz cywilnoprawnym (jako przedmiotu odrębnej własności). Odwołujący podniósł, iż wskazanie na określony lokal mieszkalny (w znaczeniu techniczno-budowlanym) oraz jego powierzchnię służy określeniu jego udziału we wspólnej inwestycji oraz sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej, natomiast wyrażony w umowie o wspólnej inwestycji zamiar wyodrębnienia własności lokali mieszkalnych nie powoduje utraty prawa do odliczeń w podatku od dochodu osób fizycznych. Na poparcie swojego twierdzenia odwołał się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 434/99 i I SA/Kr 154/99. Końcowo strona odwołująca zarzuciła , iż przywołany w decyzji wymiarowej wyrok Sądu Najwyższego potwierdza spełnienie w przedmiotowym stanie faktycznym trzech warunków koniecznych do skorzystania z odliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., to jest: