Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zinaidy Ł. i Jana Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 339/05 w sprawie ze skargi Zinaidy Ł. i Jana Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2005 r., (...), 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Zinaidy Ł. i Jana Ł. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 339/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Zinaidy i Jana Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 września 2005 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż pismem z dnia 18 maja 2005 r. Skarżący zwrócili się do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od wynagrodzenia J. Ł. przysługującego z tytułu pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach ONZ "UNIFIL" w Libanie. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty wskazały, iż zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t. j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm./, dalej w skrócie "p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uposażenie zasadnicze wypłacane Skarżącemu przez Wojewódzki Sztab Wojskowy w Białymstoku z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej nie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie. Ponadto organ podatkowy II instancji podkreślił, iż zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2003 r. stanowiła jedynie bardziej precyzyjne sformułowanie przedmiotowego zwolnienia.
Oddalając skargę Sąd i instancji podkreślił, iż uwzględniając reguły wykładni systemowej zewnętrznej /w tym zakresie powołano się na brzmienie ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy, Dz.U. z 1992 r., nr 5, poz. 18, oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, Dz.U. nr 115, poz. 1198 ze zm./ stwierdzić należało, że zwolnienie od opodatkowania należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom z tytułu pełnienia służby poza granicami państwa w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. O zakresie tego zwolnienia decyduje rodzaj uzyskiwanych przez żołnierza świadczeń, a nie jedynie fakt pełnienia służby. Cytowane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. określało jakiego rodzaju należności przysługują żołnierzom skierowanym do służby poza granicami państwa i tym terminem posługuje się także art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. A zatem, w ocenie Sądu I instancji, zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie w brzmieniu z 2001 r. nie obejmowało uposażenia i innych należności przysługujących żołnierzowi z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Tego rodzaju świadczenia przysługiwały bowiem żołnierzom bez względu na to czy pełnili oni służbę poza granicami kraju, czy też nie. W wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. podkreślono również, iż dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczała jedynie bardziej precyzyjne sformułowanie przedmiotowego zwolnienia, co potwierdza treść uzasadnienia do projektu nowelizacji.