Zabezpieczenie, o którym mówi art. 75 ustawy z dnia 10 czerwca 1994 r. o zamówieniach publicznych /Dz.U. nr 76 poz. 344 ze zm./ stanowi tzw. kaucję gwarancyjną, która nie podlega zaliczeniu w dacie jej ustanowienia do kosztów uzyskania przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Przedsiębiorstwa Drogowo-Mostowego w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 16 marca 1998 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok.
Decyzją z dnia 2 grudnia 1997 r., wydaną po przeprowadzeniu kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych przez Przedsiębiorstwo Drogowo-Mostowe w I. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy, a także innych należności, inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w (...) określiła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 w wysokości 87.248,00 zł, to jest o 32.795,00 zł więcej niż zadeklarował podatnik. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Przedsiębiorstwo zawyżyło koszty uzyskania przychodu o 78.793,92 zł, gdyż poleceniem księgowania nr 2115 z dnia 20 stycznia 1997 r. zaliczono do powyższych kosztów wartość gwarancji za roboty budowlano-montażowe. W okresie objętym kontrolą były stosowane zabezpieczenia należytego wykonania umów dwojakiego rodzaju: płatne przed podpisaniem umowy albo potrącane przez zleceniodawców z faktur lub rachunków uproszczonych. Zdaniem inspektora kontroli skarbowej, zabezpieczenie należytego wykonania umowy, tzw. kaucja gwarancyjna, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kwota zabezpieczenia podlega rozliczeniu po upływie okresu, na który gwarancja została udzielona, to jest po okresie gwarancyjnym /w zależności od rodzaju robót - od roku do czterech lat/. Kosztami uzyskania przychodu są poniesione w celu osiągnięcia przychodu koszty o charakterze definitywnie trwałym, nie podlegające zwrotowi. Dokonany przez Przedsiębiorstwo wydatek w wysokości 78.793,92 zł nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w 1996 r., natomiast będzie on kosztem uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostaną usunięte ewentualne wady przedmiotu umowy, stwierdzone w okresie gwarancyjnym; jeżeli nie zajdzie konieczność wykonania napraw gwarancyjnych, kwota zabezpieczenia zostanie zwrócona.
Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono, że Przedsiębiorstwo zaniżyło dochód do opodatkowania o 3.195,39 zł przez odliczenie od dochodu 1/3 straty poniesionej w 1994 r., przyjmując błędnie stratę w wysokości 170.372,92 zł zamiast 160.786,83 zł. Stanowi to naruszenie przepisów art. 7 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jako podstawę prawną powyższej decyzji powołano art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./.
W odwołaniu od tej decyzji podatnik wnosił o jej uchylenie, ponieważ nie zgadzał się z twierdzeniem inspektora kontroli skarbowej, że Przedsiębiorstwo zawyżyło koszty uzyskania przychodu za 1996 r. o 78.793,92 zł, a tym samym zaniżyło zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o 32.795,00 zł. Zdaniem odwołującego się, kwoty zabezpieczeń należytego wykonania umów o roboty budowlano-montażowe są wydatkiem stanowiącym koszt uzyskania przychodu. Kwoty zabezpieczenia zostały określone jako wydatek nawet w uzasadnieniu decyzji inspektora. Wydatek ten jest dokonywany na etapie tworzenia zabezpieczeń przez zdeponowanie kwoty zabezpieczenia na odrębnym rachunku Przedsiębiorstwa bądź zleceniodawcy, przez co obie strony są pozbawione możliwości dysponowania nim. W odwołaniu podniesiono też, że nie można się zgodzić z interpretacją kosztów uzyskania przychodu w decyzji organu I instancji, gdyż zaliczenie kosztów robót poprawkowych do kosztów uzyskania przychodu w roku, w którym te roboty zostały wykonane, będzie niezgodne z ogólną definicją kosztu uzyskania przychodu, zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tej definicji kosztem uzyskania przychody są koszty, które mają wpływ na uzyskany przychód, bez których poniesienia nie można byłoby osiągnąć przychodu. Ów związek przyczynowo-skutkowy nie będzie tutaj zachowany, ponieważ koszty robót poprawkowych nie będą dotyczyły przychodów bieżących, lecz już uzyskanych w poprzednich latach podatkowych. W odwołaniu zwrócono też uwagę, że tworzenie lokat pieniężnych na zabezpieczenie należytego wykonania robót jest obligatoryjne, gdyż jest warunkiem podpisania umowy o roboty budowlane. Podkreślono także, że koszty zabezpieczeń nie miały charakteru rezerw, które mogą być kosztem uzyskania przychodu, jeżeli obowiązek ich tworzenia wynika z innych ustaw, a w przypadku Przedsiębiorstwa takich rezerw nie utworzono (...).