1. Art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dodany przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 213 poz. 1803/, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
2. Par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268, nr 46 poz. 438, nr 155 poz. 1290 i nr 216 poz. 1828 oraz 2003 nr 115 poz. 1079, nr 152 poz. 1483, nr 158 poz. 1534 i nr 224 poz. 2229/ jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.
3. Niezgodność z Konstytucją przepisów wskazanych w punktach 1 i 2 nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.
Przegląd Podatkowy 2004 nr 8 str. 53 /tylko teza/ Mariański Adam Przegląd Podatkowy 2004 nr 8 str. 49
Trybunał Konstytucyjny po rozpoznaniu, z udziałem wnioskodawcy oraz Sejmu, Ministra Finansów i Prokuratora Generalnego, na rozprawie, wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności:
1/ art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, dodanego przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy /Dz.U. nr 213 poz. 1803/, z art. 2 Konstytucji,
2/ par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./ z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji,
orzeka:
I. 1. Rzecznik Praw Obywatelskich we wniosku z 25 sierpnia 2003 r. wniósł o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług; ustawa o VAT/ oraz par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r./. Przedmiotem wniosku są następujące zarzuty: po pierwsze, że art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług narusza zasady przyzwoitej legislacji, a więc stanowi tym samym naruszenie zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji, gdyż przerzuca obowiązki kontroli, których nie można zakwalifikować jako obowiązku samoobliczenia należności podatkowych, z organu podatkowego /organu skarbowego/ na podatnika. Po drugie, że par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. narusza zasady wyrażone w art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji w ten sposób, że wprowadza ograniczenie określonego w ustawie prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, oraz że wprowadza te ograniczenia bez odpowiedniego, konkretnego upoważnienia ustawowego, zawierającego określenie zakresu spraw przekazanych do uregulowania w akcie podustawowym, i bez wytycznych dotyczących treści tego aktu.
Rzecznik Praw Obywatelskich oparł uzasadnienie swego wniosku na następujących argumentach:
Konstytucja w art. 217 wyraża zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa daninowego. Regulacja ta wyznacza bardzo szeroki zakres podatkowoprawnego stanu faktycznego, jaki winien zostać określony w ustawie. Wyłączność ustawy w sferze regulacji dotyczących podmiotu, przedmiotu i stawki podatku, a co z tego wynika, obowiązków i praw podatnika, oznacza niedopuszczalność ograniczenia tych ostatnich w akcie o charakterze podustawowym. Z art. 92 ust. 1 Konstytucji wynika dodatkowo nakaz formułowania konkretnych upoważnień ustawowych i jednocześnie zakaz wydawania rozporządzeń na podstawie nieokreślonych upoważnień blankietowych.
Minister Finansów w par. 48 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług rozszerzył zawarty w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług katalog ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, przyznanego mu w art. 19 ust. 1 tej samej ustawy, stanowiąc w par. 48, że "faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy". Tym samym naruszył on dyspozycje wskazanych norm konstytucyjnych, wkraczając w sferę regulacji zastrzeżoną dla ustawy bez stosownego upoważnienia. Ustawowe prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest elementem konstrukcyjnym VAT. Nie stanowi ono ulgi podatkowej. Ustawodawca, mimo wielokrotnego nowelizowania ustawy o podatku od towarów i usług, nie wprowadził kolejnego ograniczenia wskazanego wyżej uprawnienia podatnika. Z zasady racjonalnego ustawodawcy wywieść trzeba wniosek, że nie uznał on dalszych ograniczeń za zasadne. Ponadto Minister Finansów, wydając rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako podstawę dla zawartych w nim regulacji wskazał 10 artykułów ustawy o podatku od towarów i usług, z których każdy zawiera upoważnienie blankietowe, a zatem nie spełniające warunków określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. W szczególności, żaden z powołanych artykułów nie zawiera upoważnienia dla Ministra Finansów do stanowienia ograniczeń praw podatnika, wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - sam art. 19 nie przewiduje wydania rozporządzenia, którego celem miałoby być doprecyzowanie jego treści we wskazanym zakresie. Upoważnienie Ministra Finansów do wprowadzenia kwestionowanych ograniczeń praw podatnika nie wynika też z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po pierwsze, dlatego, że powołany przepis upoważnia wskazany w nim podmiot do określenia, w drodze rozporządzenia, m.in. przypadków, w których nabycie towarów i usług /a nie dokumentacja nabycia/ nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Upoważnienie zaś nie może wynikać z domniemania opartego na przesłankach celowościowych, a przepis je zawierający podlega zawsze ścisłej, literalnej wykładni, nigdy zaś wykładni rozszerzającej. Po drugie, ze względu na to, że przewidziane w nim upoważnienie ma ogólnikowy, blankietowy charakter, nie określa bowiem ani zakresu spraw przekazanych do uregulowania, ani wytycznych co do treści rozporządzenia. Ponadto postanowienia par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostały sformułowane w sposób logicznie niejasny, a zatem legislacyjnie wadliwy. Chodzi tu o nieprecyzyjne sformułowanie "faktura niepotwierdzona kopią u sprzedawcy". Dopiero analiza szeregu przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że termin powyższy odnosi się do przypadku, gdy sprzedawca fizycznie kopii faktury nie posiada. W konsekwencji zakwestionowany przepis obarcza kupującego odpowiedzialnością - w postaci niemożliwości skorzystania przez niego z uprawnienia zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT - za czyn przestępny sprzedawcy bądź jego niedbalstwo w przechowywaniu dokumentacji. Sankcja za brak dopełnienia obowiązku przechowywania kopii faktur przez sprzedawcę dotyka więc kupującego. Organ podatkowy winien w toku postępowania kontrolnego wyjaśnić, dlaczego sprzedawca nie posiada kopii faktury. Dopiero ustalenie, że brak kopii wynika z niewystawienia oryginału faktury prowadzić może do utraty prawa odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę. Ostatnim argumentem na rzecz niekonstytucyjności przepisu, powołanym przez wnioskodawcę, jest fakt, że stanowi on źródło sporów i kontrowersji, tak w doktrynie prawa podatkowego, jak w orzecznictwie. Niepokojąca jest też praktyka jego stosowania przez organy skarbowe, które ograniczając się do ustalenia, czy wystawca posiada kopię faktury, nie badają przyczyn ewentualnego braku takiej kopii i automatycznie wszczynają postępowanie podatkowe przeciwko kupującemu i określają mu zaległość podatkową. Przepis ma charakter kryminogenny. Zachęca on bowiem sprzedającego do nieodprowadzenia naliczonego podatku, gdyż ewentualne tego konsekwencje poniesie kupujący.