Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, w pierwotnym brzmieniu nie uzależniał zastosowania ulgi od tego czy podatnik dokonujący remontu i modernizacji posiada tytuł prawny do lokalu.
Zatem zmianę wprowadzoną ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 26 poz. 127/, polegającą na dodaniu po słowach "lub lokalu mieszkalnego" słów - "zajmowanego na podstawie tytułu prawnego" należy uznać za zmianę merytoryczną.
Zaskarżoną decyzją z dnia 29 marca 1994 r. (...) Izba Skarbowa w G. m.in. na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ oraz art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 1993 r., mocą której w wyniku analizy zeznania podatkowego /PIT-31/ ustalono skarżącym Stanisławowi i Hannie B. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r. w wysokości 12.620.000 zł i powiadomiono o dokonaniu przypisu w kwocie 5.260.000 zł wynikającej z różnicy między należnym a zapłaconym podatkiem.
Skarżący domagali się odliczenia kwoty 17.635.267 zł z tytułu poniesionych kosztów remontu na zajmowany lokal mieszkalny. Organy podatkowe uznały natomiast, że brak jest podstaw prawnych do odliczenia, ponieważ skarżący zajmują lokal bez tytułu prawnego a budynek, w którym mieszkają stanowi własność matki skarżącego. Nadto organy stwierdziły, że skarżący dwukrotnie odliczyli ulgę podatkową w wysokości 1.728.000 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że ulga w wysokości 864.000 zł wynika ze skali podatkowej określonej w art. 27 ust. i ustawy i została przez podatników odliczona w momencie ustalenia zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy nie uznał także zarzutu nie uwzględnienia umowy użyczenia jako tytułu prawnego, ponieważ umowa taka, dla celów dowodowych, powinna być sporządzona na piśmie, a skarżący umową użyczenia lokalu się nie legitymują.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucają, że wydana decyzja oparta została na niepełnych lub błędnych ustalenia stanu faktycznego. Skarżący podnoszą, że nie uwzględniono, iż osoba użyczająca jest w b. podeszłym wieku /95 lat/, a zatem skarżący jako syn winien dbać o używany lokal. Zdaniem skarżącego umowa użyczenia nie wymagała zawarcia jej na piśmie, a art. 75-77 Kc odnoszą się - zdaniem skarżących - do osób prawnych.
Odpowiadając na skargę organ wnosi o jej oddalenie i podkreśla, że podatnicy nie udowodnili, iż realizowali własny cel mieszkaniowy a nie cel mieszkaniowy matki podatnika - skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę małżonków B. miał na względzie, co następuje:
Zgodnie z art. 381 par. 1 Kpc w związku z art. 211 Kpa Naczelny Sąd Administracyjny, niezależnie od granic skargi, którą zresztą nie jest związany z mocy art. 206 Kpa bierze z urzędu pod uwagę naruszenia Prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie sąd dopatrzył się naruszenia Prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy z następujących względów:
W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ tj. w jej pierwotnym tekście, art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" brzmiał, że: Podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot: wydatków na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczone na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Dopiero ustawa z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 26 poz. 127/ wprowadziła zmianę polegającą na dodaniu w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" po słowach "lub lokalu mieszkalnego" słowa "zajmowanego na podstawie tytułu prawnego"
Przepisy podatkowe winna cechować jasność rozwiązań umożliwiająca podatnikom ich zrozumienie.
Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" w pierwotnym brzmieniu nie uzależniał zastosowania ulgi od tego czy podatnik dokonujący remontu i modernizacji posiada tytuł prawny do lokalu. Zatem zmiana wprowadzona powołaną ustawą z dnia 6 marca 1993 r. nie jest zmianą li tylko redakcyjną ale należy ją uznać za zmianę merytoryczną. Stąd też zmienionego z dniem 1 stycznia 1993 r. przepisu nie można stosować do stanów faktycznych obowiązujących przed tą datą. Wynika z tego, że: "według stanu prawnego obowiązującego w 1991 /i 1992 r. - podkr. NSA/ do zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczało wykazanie bezpośredniego związku między wydatkami na remont i modernizację budynku /lokalu/ mieszkalnego a zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznaczało to, że podatnik powinien mieszkać w tym lokalu" /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 1994 r. SA/Kr 209/92/.
W tej sytuacji nie mają znaczenia rozważania na temat istnienia bądź nieistnienia między właścicielem budynku /lokalu/ mieszkalnego a skarżącymi umowy użyczenia wyremontowanego lokalu. Bezsporne bowiem jest, że skarżący w przedmiotowym lokalu od lat zamieszkują i poprzez wykonywany remont realizowali własny cel mieszkaniowy.