1. Udzielona i umorzona w 1992 r. do wysokości 50 procent pożyczka ze środków Funduszu Pracy była nieodpłatnym świadczeniem skutkującym przysporzenie. Był to zatem przychód w rozumieniu art. 11 oraz 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.
2. Wniesienie wkładu przez wspólnika spółki cywilnej w postaci całości lub części uzyskanego osobiście kredytu - wymaga stwierdzenia pismem /art. 860 par. 2 Kc/. Z tych też względów postępowanie dowodowe winno dotyczyć tych właśnie okoliczności tzn. prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą spółki cywilnej, w taki sposób by koszty /nakłady/ ponoszone w ramach tej działalności zachowały cechy kosztów uzyskania przychodów z tego źródła. Ustawa bowiem wiąże koszty uzyskania z występowaniem związku przyczynowo-skutkowego /"poniesione w celu"/ dotyczącego poszczególnych rodzajów źródeł tych przychodów oraz przy uwzględnieniu ich cech odrębnych /por. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ nie zaś w sposób abstrakcyjny.
Art. 23 cyt. ustawy nie jest prostą opozycją art. 22. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 i innych ustawy - zostają ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy, wynikające z cech źródła przychodu oraz istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem, a celem jakim jest osiągnięcie /zamiar osiągnięcia/ przychodu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Jeśli chodzi o opodatkowanie dochodu w roku 1992 - to udzielona i umorzona do wysokości 50 procent pożyczka ze środków Funduszu Pracy była w tej części niewątpliwie nieodpłatnym świadczeniem skutkującym przysporzeniem. Był to zatem przychód w rozumieniu art. 11 oraz 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Przychodem z innych źródeł była zatem wartość umorzenia omówionej wyżej pożyczki - co z mocy prawa winno być uwzględnione przy samoobliczeniu, a w następstwie zeznaniu, przy określaniu należnego podatku przez organ.
Jeśli zaś chodzi o przedmiot orzekania w trzech następnych decyzjach - tzn. określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993, 1994 oraz zaliczek na podatek w roku 1995 - to także na aprobatę zasługuje stanowisko Izby Skarbowej, odnośnie klasyfikacji prawnej odsetek od spłacanych przez wspólników kredytu, który każdy z nich oddzielnie uzyskał. Klasyfikacja dla celów podatkowych owego kredytu nie wiąże się z jego określeniem przez bank jako kredytu dla ludności, lecz za sposobem z jakim jego wykorzystanie wiązało się z działalnością gospodarczą podatnika - prowadzoną za pomocą spółki cywilnej.
Zważyć przy tym należy, ze zgodnie z art. 860 Kc prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą spółki cywilnej wyraża się w zobowiązaniu wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.
Wniesienie wkładu w postaci całości lub części uzyskanego osobiście kredytu - wymaga stwierdzenia pismem /860 par. 2 Kc/. Z tych też względów postępowanie dowodowe winno dotyczyć tych właśnie okoliczności tzn. prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą spółki cywilnej, w taki sposób by koszty /nakłady/ ponoszone w ramach tej działalności zachowały cechy kosztów uzyskania przychodów z tego źródła. Ustawa bowiem wiąże koszty uzyskania związkiem przyczynowo-skutkowym /"poniesione w celu"/ z poszczególnymi rodzajami źródeł tych przychodów oraz przy uwzględnieniu ich cech odrębnych /por. art. 22 ust. 1 Ustawy/ nie zaś w sposób abstrakcyjny.
Art. 23 ustawy nie jest prostą opozycją art. 22 - w ten sposób, iż poprzez wyliczenie tych kosztów których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, stwarza się domniemanie, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 i innych Ustawy - zostają ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu. Muszą być zachowane dalsze cechy, wynikające z cech źródła przychodu oraz w tym zakresie istniejących związków przyczynowych pomiędzy ich poniesieniem, a celem jakim jest osiągnięcie /zamiar osiągnięcia/ przychodu.
Sąd podzielił także ocenę Izby co do zebrania i rozpatrzenia środków dowodowych, tak, aby uzasadnienie decyzji, w części dotyczącej uznania faktów za udowodnione - spełniało wymagania wynikające z art. 107 par. 3 Kpa.
W zakresie zaś oceny prawnej dopuszczalności skargi wniesionej przez panią Zofię W. wraz z małżonkiem na określenie zaliczek na podatek dochodowy w 1995 r. - Sąd uznał, iż w przypadku pani Zofii W. zachodzą przesłanki odrzucenia skargi. Ze względu na to, iż obowiązek wpłacania zaliczek /po ich uprzednim obliczeniu w sposób prawem przewidziany/ w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku prowadzącym tę działalność /art. 40 i art. 44 Ustawy/ tylko on mógł być stroną postępowania i adresatem decyzji określającej jego obowiązek zaliczkowy.
Łączne opodatkowanie małżonków, jako odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 6 ust. 1, dotyczy podatku /na podstawie zeznania rocznego/, nie zaś zaliczek, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Zatem pani Zofia W. nie miała interesu prawnego przesądzającego o prawie do wniesienia skargi.
Mając powyższe na względzie oraz działając na podstawie art. 27 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Sąd orzekł, jak w sentencji.