Czynnikiem wyznaczającym cenę 1 m2 gruntu otrzymanego w wieczyste użytkowanie jest w myśl art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ cena tego gruntu /działki/ ustalona stosownie do przepisów art. 39 ust. 1 i 2 ustawy z dnie 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości /t.j. Dz.U. 1991 nr 30 poz. 127 ze zm./, a więc cena stanowiąca podstawę do określenia w umowie o oddaniu gruntu w wieczyste użytkowanie rocznych opłat z tego tytułu.
Za błędne należy uznać stanowisko, że czynnikiem wyznaczającym cenę 1 m kwadratowego gruntu objętego w wieczyste użytkowanie jest - obok stałego czynnika powierzchni 350 m kwadratowych - wartość opłaty rocznej przypadającej na dany rok podatkowy.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje:
Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest, że skarżący podatnicy ponieśli w 1995 r. wydatek w kwocie 10.510,50 zł na nabycie prawa wieczystego użytkowania działki gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, zaś istota sporu sprowadza się do ustalenia wysokości limitu odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem wydatków z tego tytułu, przysługujących im na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy mogą być osobom prawnym i osobom fizycznym m.in. oddawane w wieczyste użytkowanie. Według przepisu art. 233 Kc, prawo wieczystego użytkowania oznacza, że w granicach określonych przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o dodaniu gruntu Państwa lub gruntu należącego do gmin bądź ich związków w użytkowanie wieczyste użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób, a także w tych samych granicach może swoim prawem rozporządzać. Tak więc, nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przez osobę prawną lub osobę fizyczną nastąpić może w dwojaki sposób: w drodze ustanowienia tego prawa przez właściciela gruntu /Skarb Państwa, gminy i ich związki/ albo w drodze jego przeniesienia między osobami prawnymi lub osobami fizycznymi /np. w drodze zakupu tego prawa/.
Stanowiąc w art. 26, że podatnik ma prawo do odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych w roku podatkowym na swoje cele mieszkaniowe, a przeznaczonych na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego /ust. 1 pkt 5 lit. "a"/, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określiła jednocześnie /ust. 2/, że wydatki na ten cel podlegają odliczeniu od dochodu w wysokości faktycznie poniesionych w okresie obowiązywania ustawy, jednakże tylko w wysokości nie przekraczającej kwoty, którą wyznacza iloczyn powierzchni 350 m2 i ceny 1 m2 gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu z dnia ich nabycia. Jakkolwiek więc ustawa stanowi o odliczeniu wydatków poniesionych na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, to nie może budzić wątpliwości taka wykładnia przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy podatkowej, według której przez wydatki na zakup prawa wieczystego użytkowania rozumie się nie tylko wydatki związane z przeniesieniem tego prawa między osobami prawnymi lub fizycznymi, np. w drodze jego sprzedaży, ale także wydatki poniesione w związku z jego ustanowieniem stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Za wykładnią taką przemawia zarówno cel omawianego przepisu, jak i sama treść przepisu art. 26 ust. 2 ustawy podatkowej mówiącego o cenie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w dniu jego nabycia, co nastąpić może nie tylko w drodze zakupu tego prawa, ale również w drodze umowy o oddaniu gruntu w wieczyste użytkowanie, jak to miało miejsce w przypadku skarżących podatników.