Uzasadnienie strona 1/6
I FSK 585/14
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2013 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 829/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 25 kwietnia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu. 1. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi Zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 14 grudnia 2012 r. Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 15 czerwca 2011 roku procedurą dopuszczenia do obrotu objęto m. im. "odkurzacze z własnym silnikiem elektrycznym o mocy nieprzekraczającej 1500W i posiadające zbiorniki o pojemności nieprzekraczającej 20 l"- poz. 1 SAD, sprowadzone przez Spółkę z Chińskiej Republiki Ludowej. W okresie od 13 stycznia do 20 lutego 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w siedzibie Spółki kontrolę postimportową dokumentacji księgowej i finansowej w zakresie zgodności z przepisami prawa celnego wymiany handlowej dokonanej w czasie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. W jej toku ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka importowała m.in. ww. odkurzacze. Głównymi dostawcami towarów były firmy z Chin: [...]. Spółka przedstawiła kontrolującym m.in. "Trójstronną Umowę Współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i odbioru Wielofunkcyjnych Urządzeń ", zawartą w dniu 1 października 2009 r. w Chińskiej Republice Ludowej pomiędzy Spółką a ww. chińskimi firmami oraz aneks nr [...] z dnia 3 października 2009 r. do tej umowy. W trakcie sprawdzania rozliczeń i płatności realizowanych przez Spółkę w kontrolowanym okresie, oprócz faktur handlowych dotyczących sprowadzonych towarów, kontrolujący stwierdzili istnienie wystawionych przez [...] Co., LTD faktur, pozostających w związku z ww. trójstronną umową i aneksem do niej, w tym fakturę nr: [...] z dnia 10 kwietnia 2011 r. na kwotę 30.000,00 USD. Spółka wyjaśniła, że dotyczy ona kosztów ponoszonych w związku z nadzorem nad realizacją produkcji ww. odkurzaczy, objętych fakturami wystawianymi co kwartał. Kwoty wypłacano przedstawicielowi Spółki delegowanemu do pracy na terenie Chin. Z uwagi na dokonane w toku kontroli ustalenia, które zawarte zostały w protokole z kontroli celnej z dnia 2 marca 2012 r., postanowieniami z dnia 17 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu, w tym wobec towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 15 czerwca 2011 r. W trakcie prowadzonego postępowania organ celny oparł się na dowodach i wyjaśnieniach uzyskanych w toku kontroli w siedzibie Spółki oraz dotychczas zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego. Odnośnie faktury z dnia 10 kwietnia 2011 roku obejmującej poniesiony przez Spółkę koszt za nadzór nad realizacją produkcji odkurzaczy na terenie Chin organ celny pierwszej instancji wziął pod uwagę, że została ona wystawiona za kwartał wykonania usługi. Uznano zatem, że koszt 30.000,00 USD z ww. faktury dotyczy usługi nadzoru w II kwartale 2011 r. i jako prowizję od zakupu należy go proporcjonalnie doliczyć do podstaw opodatkowania zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych, które obejmują produkty zakupione na podstawie faktur handlowych wystawionych w tym kwartale. Zgłoszeniu celnemu z dnia 15 czerwca ostatecznie przyporządkowano kwotę 13.833,00 zł. Decyzją z dnia 14 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego w wysokości 35.617,00 zł i orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 37 ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.,) dalej ustawa o VAT, od kwoty 3.181,00 zł, stanowiącej różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji, a podatkiem pobranym przez ten organ na podstawie zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu 25 kwietnia 2013 r. decyzję, którą utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Po analizie zapisów Trójstronnej Umowy Współpracy oraz zmieniającego ją aneksu organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Celnego, że wymienionych tam czynności koordynatora nie można uznać za czynności agenta zakupu reprezentującego Spółkę przy zakupie towarów. Dopiero analiza treści pełnomocnictwa z dnia 1 października 2009 r. udzielonego przez Spółkę koordynatorowi dała podstawę do uznania, że określone w ujawnionej fakturze koszty są prowizją od zakupu i jako takie nie podlegają włączeniu do wartości celnej, gdyż zgodnie z art. 33 ust 1 lit. e Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, dalej WKC, prowizji od zakupu nie wlicza się do wartości celnej, o ile można ją wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Spółka chińska została bowiem upoważniona m.in. do zawierania wszelkich niezbędnych umów w imieniu i na rzecz Skarżącej potrzebnych do realizacji trójstronnej umowy współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i obrotu wielofunkcyjnych urządzeń P. Organy wyjaśniły, że o ile bezsporność charakteru prowizji jako tzw. od zakupu nie stanowi podstawy do obliczenia kwoty cła, to podatek VAT z tytułu importu jest liczony nieco odmiennie. Z brzmienia art. 29 ust. 15 ustawy o VAT wynika, że dodatkowym elementem podlegającym wliczeniu do podstawy opodatkowania są prowizje. Dotyczy to wszelkich prowizji płaconych pośrednikom, agentom, zleceniobiorcom, związanych z nabyciem towarów, a zatem także prowizji od zakupu. Uznano zatem, że proporcjonalna wartość z faktury nr: [...], dotyczącej wynagrodzenia koordynatora za nadzór nad produkcją odkurzaczy, powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu. Organy uznały bowiem, że wynagrodzenie koordynatora stanowiło prowizję od zakupu, która zgodnie z art. 33 ust 1 lit. e) WKC nie jest doliczana do wartości celnej importowanych towarów, lecz zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Sąd podniósł, że spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w imporcie towarów w podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony skarżącej, prowizja od zakupu, której dotyczy opiewająca na kwotę 30.000,00 USD faktura z dnia 10 kwietnia 2011 roku, podobnie jak w przypadku ustalania wartości celnej nie powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko to było błędne. Sąd zgodził się tym samym z poglądem o zasadności zaliczania do podstawy opodatkowania w imporcie wszelkich prowizji pod warunkiem, że nie zostały one uprzednio włączone do wartości celnej towaru. Sąd stanął na stanowisku, że wartość celna, której sposób ustalania wynika z przepisu art. 32 WKC obejmuje różne elementy, na które składają się m.in.: poniesione przez kupującego, a nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej bądź należnej za towary, prowizje oraz koszty pośrednictwa, za wyjątkiem wszelkich prowizji od zakupu (w rozumieniu opłat poniesionych przez importera na rzecz agenta za reprezentację jego osoby przy zakupie towarów). Prawodawca zdaniem Sądu, wyłączył z katalogu elementów doliczanych do wartości celnej tylko jeden rodzaj prowizji - prowizję od zakupu. Tak ustalona wartość celna, powiększona dodatkowo o należne cło, tworzy co do zasady, podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Sąd dodał jednak, że ustalona podstawa ma jedynie charakter wyjściowy, a przepis art. 29 ust. 15 ustawy o VAT zawiera normę modyfikującą, w myśl której podstawa opodatkowania obejmuje, o ile element ten nie został do niej włączony, prowizję. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nakazuje zaś wedle stanowiska Sądu włączenie do finalnej podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług wszelkich elementów transakcyjnych związanych z dokonywanym importem, które wcześniej nie zostały do niej z jakichkolwiek przyczyn włączone. Dotyczy to również prowizji, która na wcześniejszym etapie nie została ujęta w wartości celnej. 3. Skarga kasacyjna Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 7581 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny w związku z art. 32 ust. 4 WKC oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dalej p.u.s.a., poprzez jego niezastosowanie mimo istnienia podstaw do tego oraz błędne uznanie, że stałe wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą jej agentowi, które w świetle art. 32 ust. 4 WKC stanowi prowizję od zakupu odpowiada znaczeniowo pojęciu "prowizja" użytym w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 roku i tym samym powinno być wliczone do podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług w imporcie. Zarzucono też błędne zastosowanie art. 32 ust. 4 WKC i uznanie, że prowizja od zakupu wypłacana agentowi w stałej wysokości jest prowizją, o której mowa w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT oraz niezastosowanie art. 6 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 18 grudnia 1986 roku w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (86/653/EWG) przez jego błędne niezastosowanie przy ustalaniu definicji pojęcia "prowizji", o której mowa w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT. Wskazano też na zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stałe wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą jej agentowi jest prowizją, którą w myśl art. 29 ust. 15 ustawy o VAT należy włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem w imporcie towarów. Następnie podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie części zarzutów skargi oraz art. 145 § 1 lit. a) i c) w związku z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej O.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób naruszający zasady oceny materiału dowodowego, a to poprzez bezpodstawne niedanie wiary dowodowi z dokumentu zgłoszonego przez Skarżącą po wniesieniu skargi do Sądu, ze względu tylko na to, że dowód ten stanowił całkowitą zmianę stanowiska Skarżącej. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.