Uzasadnienie strona 1/6
I FSK 717/14
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1392/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 14 sierpnia 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu. 1. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 24 maja 2013 roku. Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 28 kwietnia 2010 roku procedurą dopuszczenia do obrotu objęto m. im. "odkurzacze z własnym silnikiem elektrycznym o mocy nieprzekraczającej 1500W i posiadające zbiorniki o pojemności nieprzekraczającej 20 l"- poz. 1 SAD, sprowadzone przez Spółkę z Chińskiej Republiki Ludowej. W okresie od 30 sierpnia do 27 września 2010 r., funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w siedzibie Spółki kontrolę postimportową dokumentacji księgowej i finansowej w zakresie zgodności z przepisami prawa celnego wymiany handlowej dokonanej w czasie od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. W jej toku ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka importowała m.in. ww. odkurzacze. Głównymi dostawcami towarów były firmy z Chin: [...]. Spółka przedstawiła kontrolującym m.in. "Trójstronną Umowę Współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i odbioru Wielofunkcyjnych Urządzeń ", zawartą w dniu 1 października 2009 r. w Chińskiej Republice Ludowej pomiędzy Spółką, a ww. chińskimi firmami oraz aneks nr 1/2009 z dnia 3 października 2009 r. do tej umowy. W trakcie sprawdzania rozliczeń i płatności realizowanych przez Spółkę w kontrolowanym okresie, oprócz faktur handlowych dotyczących sprowadzonych towarów, kontrolujący stwierdzili istnienie wystawionych przez [...] Co., LTD faktur, pozostających w związku z ww. trójstronną umową i aneksem do niej, w tym fakturę nr: [...] z dnia 15 stycznia 2010 r., oraz nr [...] z dnia 17 marca 2010 roku, oraz nr [...] z dnia 15 czerwca 2010 roku, z których każda opiewała na kwotę 30.000,00 USD. Spółka wyjaśniła, że dotyczyły one kosztów ponoszonych w związku z nadzorem nad realizacją produkcji ww. odkurzaczy, objętych fakturami wystawianymi co kwartał. Kwoty wypłacano przedstawicielowi Spółki delegowanemu do pracy na terenie Chin. Z uwagi na dokonane w toku kontroli ustalenia, które zawarte zostały w protokole z kontroli celnej z dnia 23 września 2010 r., postanowieniami z dnia 7 marca 2011 roku Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu, w tym wobec towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia 28 kwietnia 2010 roku. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 22 czerwca 2011 r. określił wartość celną towaru objętego wyżej wskazanym zgłoszeniem celnym z uwzględnieniem w odpowiedniej proporcji dodatkowych kosztów, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych podlegających retrospektywnemu księgowaniu, orzekł o poborze odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne oraz określił podatek od towarów i usług z tytułu importu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gd 153/12 uchylił decyzje organów obu instancji i wskazał między innymi, że ponownie rozpatrując sprawę organ celny winien uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny z uwzględnieniem treści przedłożonego na rozprawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę koordynatorowi. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 24 maja 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie celnej. Decyzją z dnia 24 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił natomiast Spółce podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 28 kwietnia 2010 r. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu 14 sierpnia 2013 r. decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Po analizie zapisów Trójstronnej Umowy Współpracy oraz zmieniającego ją aneksu, organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Celnego, że wymienionych tam czynności koordynatora nie można uznać za czynności agenta zakupu reprezentującego Spółkę przy zakupie towarów. Dopiero analiza treści pełnomocnictwa z dnia 1 października 2009 r. udzielonego przez Spółkę koordynatorowi dała podstawę do uznania, że określone w ujawnionych fakturach koszty są prowizją od zakupu i jako takie nie podlegają włączeniu do wartości celnej, gdyż zgodnie z art. 33 ust 1 lit. e Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, dalej WKC, prowizji od zakupu nie wlicza się do wartości celnej, o ile można ją wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Spółka chińska została bowiem upoważniona m.in. do zawierania wszelkich niezbędnych umów w imieniu i na rzecz Skarżącej potrzebnych do realizacji trójstronnej umowy współpracy w zakresie obrotu towarowego, produkcji, kooperacji, transportu i obrotu wielofunkcyjnych urządzeń P. Organy wyjaśniły, że o ile bezsporność charakteru prowizji jako tzw. od zakupu nie stanowi podstawy do obliczenia kwoty cła, to podatek VAT z tytułu importu jest liczony nieco odmiennie. Z brzmienia art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT wynika, że dodatkowym elementem podlegającym wliczeniu do podstawy opodatkowania są prowizje. Dotyczy to wszelkich prowizji płaconych pośrednikom, agentom, zleceniobiorcom, związanych z nabyciem towarów, a zatem także prowizji od zakupu. Uznano zatem, że proporcjonalna wartość ze spornych faktur dotyczących wynagrodzenia koordynatora za nadzór nad produkcją odkurzaczy, powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu. Organy uznały bowiem, że wynagrodzenie koordynatora stanowiło prowizję od zakupu, która zgodnie z art. 33 ust 1 lit. e) WKC nie jest doliczana do wartości celnej importowanych towarów, lecz zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Sąd podniósł, że spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w imporcie towarów w podatku od towarów i usług. Zdaniem Strony skarżącej, prowizja od zakupu, której dotyczą sporne faktury, podobnie jak w przypadku ustalania wartości celnej nie powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowisko to było błędne. Sąd zgodził się tym samym z poglądem o zasadności zaliczania do podstawy opodatkowania w imporcie wszelkich prowizji pod warunkiem, że nie zostały one uprzednio włączone do wartości celnej towaru. Sąd stanął na stanowisku, że wartość celna, której sposób ustalania wynika z przepisu art. 32 WKC obejmuje różne elementy, na które składają się m.in.: poniesione przez kupującego, a nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej bądź należnej za towary, prowizje oraz koszty pośrednictwa, za wyjątkiem wszelkich prowizji od zakupu (w rozumieniu opłat poniesionych przez importera na rzecz agenta za reprezentację jego osoby przy zakupie towarów). Prawodawca zdaniem Sądu, wyłączył z katalogu elementów doliczanych do wartości celnej tylko jeden rodzaj prowizji - prowizję od zakupu. Tak ustalona wartość celna, powiększona dodatkowo o należne cło, tworzy co do zasady, podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Sąd dodał jednak, że ustalona podstawa ma jedynie charakter wyjściowy, a przepis art. 29 ust. 15 ustawy o VAT zawiera normę modyfikującą, w myśl której podstawa opodatkowania obejmuje, o ile element ten nie został do niej włączony, prowizję. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nakazuje zaś wedle stanowiska Sądu włączenie do finalnej podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług wszelkich elementów transakcyjnych związanych z dokonywanym importem, które wcześniej nie zostały do niej z jakichkolwiek przyczyn włączone. Dotyczy to również prowizji, która na wcześniejszym etapie nie została ujęta w wartości celnej. 3. Skarga kasacyjna Spółka w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 7581 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny w związku z art. 32 ust. 4 WKC oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych, dalej p.u.s.a., poprzez jego niezastosowanie mimo istnienia podstaw do tego oraz błędne uznanie, że stałe wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą jej agentowi, które w świetle art. 32 ust. 4 WKC stanowi prowizję od zakupu odpowiada znaczeniowo pojęciu "prowizja" użytym w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 roku i tym samym powinno być wliczone do podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług w imporcie. Zarzucono też błędne zastosowanie art. 32 ust. 4 WKC i uznanie, że prowizja od zakupu wypłacana agentowi w stałej wysokości jest prowizją, o której mowa w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT oraz niezastosowanie art. 6 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 18 grudnia 1986 roku w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (86/653/EWG) przez jego błędne niezastosowanie przy ustalaniu definicji pojęcia "prowizji", o której mowa w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT. Wskazano też na zarzut naruszenia przez Sąd prawa materialnego, to jest art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stałe wynagrodzenie wypłacane przez Skarżącą jej agentowi jest prowizją, którą w myśl art. 29 ust. 15 ustawy o VAT należy włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem w imporcie towarów. Następnie podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie części zarzutów skargi oraz art. 145 § 1 lit. a) i c) w związku z art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.,) dalej O.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób naruszający zasady oceny materiału dowodowego, a to poprzez bezpodstawne niedanie wiary dowodowi z dokumentu zgłoszonego przez Skarżącą po wniesieniu skargi do Sądu, ze względu tylko na to, że dowód ten stanowił całkowitą zmianę stanowiska Skarżącej. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.