Reasumując, prawidłowa wykładnia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC prowadzi do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC.
Pogląd o obowiązku wezwania do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników jest prezentowany przez komentatorów przepisów postępowania podatkowego (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, UNIMEX, s. 520). Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (7) z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jednocześnie należy stwierdzić, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim potencjalnie zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).
Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom organu w tej sprawie nie było przedmiotem oceny, czy postępowanie objęło wszystkich zobowiązanych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
W konsekwencji zasadny jest zarzut naruszenia przez organy celne art. 122 O.p. statuującego zasadę ogólną postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, stosownie do której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji, w ślad za organami celnymi, nieprawidłowo przyjął, iż prowadzone w tej sprawie odrębne postępowania dotyczące innych niż skarżący (główny zobowiązany) dłużników objęły wszystkich zobowiązanych. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji poglądu organów celnych, iż nie narusza tego przepisu odmowa przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie miejsca, czasu oraz pełnego kręgu wszystkich osób, które dokonały usunięcia towarów spod dozoru celnego jest nieprawidłowe i stanowi jego błędną interpretację.
Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie może być uwzględniony z uwagi na fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym uznał, iż aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim potencjalnie zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W niniejszej sprawie ten krąg nie został ustalony. Nadto należy podkreślić, iż wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w oparciu o przesłankę, iż strona z własnej winy nie brała udziału w sprawie jest możliwe jedynie na wniosek tej strony, a nie z urzędu (art. 241§ 2 pkt 1) O.p., a także nie na wniosek strony, która w postępowaniu brała udział i była adresatem decyzji. A zatem niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. - zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie - należy wskazać, że przepis ten jest jednym z przepisów wyznaczających zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd mógłby przepis ten naruszyć gdyby dokonał kontroli innej niż kontrola działalności administracji lub też, gdyby zastosował środki inne niż te, określone ustawą. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej, jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Wadliwe ich zastosowanie jest kwestią odrębną.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.