Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ policjanta łączy z Policją stosunek służbowy, który powstaje w drodze mianowania. Od 1 stycznia 1992 r. stosunek służbowy policjanta należy zatem uznać za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a jego uposażenie za przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.
Zaskarżonymi decyzjami z dnia 14 grudnia 1998 r. Izba Skarbowa w L., po rozpoznaniu odwołania Jana R., utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 września 1998 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992, 1993 i 1994.
W jednobrzmiących uzasadnieniach decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty podatku odprowadzonego przez płatnika od wypłaconego uposażenia i innych świadczeń pieniężnych oraz zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami, powołując się na zwolnienie otrzymywanego wynagrodzenia od podatku na podstawie art. 99 ust. 2 ustawy o Policji /Dz.U. 1990 nr 30 poz. 179 ze zm./. W ocenie organów podatkowych żądanie podatnika nie zasługiwało na uwzględnienie, gdyż do końca 1991 r. wynagrodzenia za pracę opodatkowane były podatkiem od wynagrodzeń i art. 99 ust. 2 ustawy o Policji zwalniał je z opodatkowania tym podatkiem. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ z dniem 1 stycznia 1992 r. uchyliła w art. 54 ust. 1 pkt 1 przepisy ustawy o podatku od wynagrodzeń oraz w art. 54 ust. 1 pkt 7 przepisy ustaw szczególnych /w tym ustawy o Policji/, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatku od wynagrodzeń.
W decyzjach wskazano, że w latach 1992-1994 płatnik pobierał i odprowadzał należny podatek dochodowy od osób fizycznych, nie zaś podatek od wynagrodzeń, a powołane przez podatnika orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 17 października 1997 r. I PKN 66/95 dotyczy sprawy z zakresu prawa pracy i stwierdza, że uposażenia zwolnione są od podatku od wynagrodzeń.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił zaskarżonym decyzjom niezgodność z prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż odmawiając skarżącemu stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992-1994 organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa.
W uzasadnieniu swego postanowienia z dnia 17 stycznia 1997 r. /I PKN 66/96/ Sąd Najwyższy stwierdził, że na podstawie art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji /Dz.U. nr 30 poz. 179 ze zm./ w okresie do 31 grudnia 1994 r. policjantowi przysługiwało prawo do otrzymywania uposażenia wolnego od podatku od wynagrodzeń. Skarżący bezpodstawnie wyciągnął z tego fragmentu uzasadnienia wniosek, że sformułowanie użyte w art. 99 ust. 2 ustawy o policji, przyznające policjantowi "prawo do otrzymywania uposażenia wolnego od podatku od wynagrodzeń", od dnia 1 stycznia 1992 r. do dnia 31 grudnia 1994 r. miało charakter wyjątku od reguły powszechnego obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych.
Sąd Najwyższy nie wypowiedział się w uzasadnieniu swego orzeczenia na temat relacji art. 99 ust. 2 ustawy o Policji do postanowień ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./.
Rozważając tę relację trzeba stwierdzić, że co prawda powołany wyżej art. 99 ust. 2 ustawy o Policji został bezpośrednio zmieniony dopiero od 1 stycznia 1995 r. ustawą z dnia 23 grudnia 1994 r. o kształtowaniu środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz. U. z 1995 r. Nr 34, poz. 163/, to jednak obowiązywanie tego przepisu w relacji do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało już uprzednio uregulowane ogólną klauzulą derogacyjną zawartą w art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie tej została przyjęta zasada, iż podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powszechnym zarówno w znaczeniu podmiotowym, jak i przedmiotowym i dlatego uchylono nią przepisy ustaw szczególnych zawierające zwolnienia osób fizycznych od podatków, w tym również od podatku od wynagrodzeń. Zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 7 tej ustawy z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w punktach 1-5 albo obniżki tych podatków. Ponieważ w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawodawca stwierdził, że traci moc ustawa o podatku od wynagrodzeń, to należy uznać, że przepisy ustaw szczególnych, w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatku od wynagrodzeń utraciły moc z dniem 1 stycznia 1992 r. Skoro takie zwolnienie niewątpliwie zawiera art. 99 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o policji, który stwierdzane z tytułu służby policjant otrzymuje jedno uposażenie i inne świadczenia pieniężne wolne od podatku od wynagrodzeń, to należy uznać na podstawie wykładni językowej, że przepis ten utracił moc z dniem 1 stycznia 1992 r. na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 28 ust. 1 powołanej już ustawy o Policji policjanta łączy z Policją stosunek służbowy, który powstaje w drodze mianowania. Od 1 stycznia 1992 r. stosunek służbowy policjanta należy zatem uznać za źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a jego uposażenie za przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że w uzasadnieniu powołanego przez skarżącego postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 1997 r. zawarte jest szczegółowe omówienie charakteru prawnego uposażenia przysługującego policjantom. Zdaniem Sądu Najwyższego stosunek służbowy policjantów ma charakter administracyjnoprawny, a odpowiednikiem wynagrodzenia w stosunku służbowym policjanta jest uposażenie.
Skoro zatem uposażenie policjanta jest od 1 stycznia 1992 r. przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w art. 21 ustawodawca nie stwierdził, że uposażenie policjanta jest wolne od podatku dochodowego, to wynika z tego, iż wniosek skarżącego o zwrot nadpłaconego w latach 1992-1994 podatku dochodowego od osób fizycznych organy podatkowe miały prawo uznać za bezzasadny.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.