Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1283/12 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2012 r. nr ITPB2/415-405/12/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. O. kwotę 520 (słownie: pięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1283/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej skarżąca wskazała, że aktem notarialnym z dnia 22 września 2009 r. nabyła od Gminy Miasta G. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Następnie w dniu 17 marca 2011 r. aktem notarialnym przeniosła wskazaną powyżej nieruchomość na rzecz swojej wnuczki w drodze umowy dożywocia. Przeniesienie nastąpiło przed upływem 5 lat od dnia nabycia nieruchomości. Wobec tego kwestią kluczową dla wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego była odpowiedź na pytanie czy przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia stanowi odpłatne zbycie nieruchomości będące źródłem przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Skarżąca stanęła na stanowisko, iż czynność taka nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jeśli byłaby to czynność odpłatna, nie podlega opodatkowaniu gdyż nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu według przepisów u.p.d.o.f.
W dniu 25 lipca 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację, w której uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że zbycie na podstawie umowy o dożywocie nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi dla skarżącej źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu. Uzyskany z tego tytułu dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu 19% podatkiem według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Przychodem z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości jest jej wartość rynkowa, którą należy określić na podstawie cen rynkowych.
2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., art. 14a, art. 14b w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c.") oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
3. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "odpłatne zbycie", jedynie w art. 19 ust. 1 wskazuje co jest przychodem z tego źródła. Pojęcie "odpłatnego zbycia" jako odrębne źródło przychodów zostało wprowadzone do u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2001 r. Zastąpiło wcześniej obowiązujące określenie "sprzedaż i zamiana" rozszerzając w ten sposób katalog źródeł przychodów także na inne poza sprzedaż lub zamianę czynności prowadzące do odpłatnego zbycia przedmiotów majątkowych. Przychodem z odpłatnego zbycia przedmiotów majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dopiero w sytuacji gdy cena ta odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju lub gatunku wysokość przychodu jest ustalana na podstawie wartości rynkowej. Zaś wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest taka czynność, która po stronie zbywcy tj. podatnika przynosi przysporzenie majątkowe, które można wycenić w momencie dokonania tego zbycia. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaprezentował ocenę umowy dożywocia z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, wskazując, iż obowiązki nabywcy nieruchomości sprowadzają się do dożywotniego utrzymania, który to obowiązek polegać ma na zapewnieniu dożywotnikowi bytu w taki sposób aby nie był on zmuszony do poszukiwania dodatkowych źródeł utrzymania. Oznaczać to ma, że dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia głównie o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe a także pochówek jako potrzebę pośmiertną. Uzyskiwane przez dożywotnika środki utrzymania stanowią "odpłatę" za zbytą nieruchomość. Jak wskazał dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odpłatę tę mogą stanowić świadczenia innego rodzaju byleby dały się określić w pieniądzu. A świadczenia wobec dożywotnika stanowią równowartość wartości rynkowej nieruchomości.