Z przedstawionych względów, na uwagę nie zasługiwały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że w u.p.e.a. nie został w precyzyjny sposób ustalony moment zakończenia postępowania egzekucyjnego. O ile zakończenie egzekucji następuje z chwilą pełnej realizacji obowiązku, o tyle postępowanie egzekucyjne niekiedy toczy się dalej, a jednym z tego przykładów są czynności zmierzające do ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych (zob. W. Piątek, Zakończenie administracyjnego postępowania egzekucyjnego, RPEiS 2016, z. 1, s. 143). Jak zostało to już wyżej zauważone, organ egzekucyjny na każdym etapie prowadzonego postępowania powinien mieć na uwadze dopuszczalność jego kontynuowania. Innymi słowy, postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych nie zostało wyjęte przez ustawodawcę poza granice prowadzonego postępowania, nie wykazując z nim jakiejkolwiek łączności.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, pomimo wskazania przez WSA nieobowiązującego już § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), w dalszym ciągu zachował aktualność pogląd o możliwości odpowiedniego rozdzielenia wydatków egzekucyjnych pomiędzy kilku współzobowiązanych. Potwierdzeniem tej tezy są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r. w sprawie sposobu ustalania i dokumentowania wydatków egzekucyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 975), który stanowi m.in. o rozliczaniu wydatków wspólnych, poniesionych w związku z egzekucją u dwóch albo więcej zobowiązanych. Sąd I instancji nie wskazał w tej materii na przysługujący organowi egzekucyjnemu dobrowolny wybór zobowiązanego, który zostanie obciążony kosztami egzekucyjnymi. Z przepisów o kosztach egzekucyjnych w u.p.e.a. nie wynika przy tym, aby wielu zobowiązanych do wykonania jednego obowiązku odpowiadało w sposób solidarny w rozumieniu prawa cywilnego. Wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym organ egzekucyjny może domagać się od każdego zobowiązanego z osobna (zob. W. Piątek, A. Skoczylas w: red. R. Hauser, A. Skoczylas, U.p.e.a. Komentarz, Warszawa 2018, s. 207-208). Przytoczona zasada odnosi się do egzekucji kosztów tego postępowania.
Należy przy tym zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wystawienia czterech tytułów wykonawczych dotyczących wykonania tego samego obowiązku. Pomijając kwestię prawidłowości takiej praktyki trzeba konsekwentnie przyjąć, że wobec każdego ze zobowiązanych, w tym skarżącej kasacyjnie, toczyło się odrębne postępowanie egzekucyjne, w którym osobno powinny zostać ustalone jego koszty. Zaistniała sytuacja prawna jest dodatkowym argumentem na rzecz tezy o możliwości różnego rozdzielenia kosztów w zależności od tego, wobec którego ze zobowiązanych podejmowane były czynności egzekucyjne łączące się przede wszystkim z jednym z ich elementów, w postaci wydatków egzekucyjnych.
Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 140 w zw. z art. 144 k.p.a. Jeżeli w postępowaniu egzekucyjnym jako podmioty zobowiązane występowały trzy osoby i organ egzekucyjny podejmował w stosunku do nich łącznie czynności egzekucyjne (mimo wystawienia osobnych tytułów wykonawczych), to wniesienie zażalenia od wydanego w tym postępowaniu postanowienia automatycznie powinno skutkować powiadomieniem przez organ pozostałych zobowiązanych o tym fakcie oraz zapewnieniu im czynnego udziału w postępowaniu zażaleniowym. Brak wniesienia zażalenia przez współzobowiązanych nie zwalniał Ministra z obowiązku kompleksowego rozpatrzenia złożonego środka prawnego oraz doręczenia postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszystkim zobowiązanym.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.