Warunkiem nabycia przez podatnika prawa do ulg podatkowych przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63/ jest uzyskanie przez niego m.in. wymaganego wskaźnika przyrostu zatrudnienia, o którym mowa w par. 3 ust. 2 pkt 1 lit. "a" najpóźniej z końcem roku podatkowego, w którym poczynił nakłady inwestycyjne podlegające odliczeniu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Elżbiety i Zbigniewa małżonków Ś. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 6 lutego 1998 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. i podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 2 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżących sto trzydzieści złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 1998 r. nr IP-I-82/0-218/98 Izba Skarbowa w (...) uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej w (...) z dnia 29 października 1997 r. nr OF-3/0493-63-97/0-2/97, określającą Elżbiecie i Zbigniewowi małżonkom Ś. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 117.992,40 zł, i wysokość tego podatku określiła na 115.421,73 zł.
Z dokonanych ustaleń organu I instancji wynikało, że Zbigniew Ś. wraz z Mirosławem K. prowadzili w 1996 r. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "S." w S. w zakresie ślusarstwa i elektromechaniki. Wyliczając wysokość podstawy opodatkowania, organ podatkowy dokonał korekty /w proporcji do wielkości udziałów w spółce/ zarówno przychodu spółki, jak i kosztów jego uzyskania, wykazanych przez podatnika, ustalając w konsekwencji, że nastąpiło zaniżenie wykazanego dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu, wspólnicy spółki cywilnej niezasadnie dokonali, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63/, jednorazowego odliczenia od dochodu spółki wydatków inwestycyjnych w wysokości 191.169,92 zł, poniesionych w roku podatkowym. Ponadto każdy ze wspólników - również niezasadnie w ocenie organu - dokonał odpowiedniego pomniejszenia dochodu na podstawie par. 10 tego rozporządzenia, mimo że w roku podatkowym 1996 nie nabyli prawa do ulg i przywilejów w nim przewidzianych.
Rozpatrując zarzuty odwołania, w którym zakwestionowano m.in. pozbawienie podatników prawa do odliczenia od dochodu do opodatkowania wydatków inwestycyjnych poczynionych w 1996 r. oraz dodatkowych odliczeń na podstawie przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów, Izba w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podała m.in., że wspólnicy spółki cywilnej "S." w S., to jest Mirosław K. i Zbigniew Ś., poczynili w 1996 r. wydatki inwestycyjne na ogólną kwotę 382.339,83 zł. Każdy ze wspólników, zgodnie z posiadanymi udziałami, miał prawo odliczyć 50 procent wydatków. Z analizy złożonego zeznania wynika, że Zbigniew Ś. odliczył od dochodu do opodatkowania 96.223,01 zł tytułem ulgi inwestycyjnej oraz 23.541,40 zł jako dodatkowe odliczenie z tytułu obniżki przysługującej na podstawie par. 10 rozporządzenia. Rozporządzenie jednoznacznie stanowi, że prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku podatkowym od dochodu do opodatkowania /par. 3 ust. 1/ przysługuje tym podatnikom, którzy spełniają warunki określone w ust. 2. Ponadto warunki te muszą być spełnione jednocześnie /par. 3 ust. 2 rozporządzenia/. Na podstawie akt sprawy stwierdzono, że spółka "S." nie spełniła warunku wynikającego z par. 3 ust. 2 pkt 1 lit. "a", ponieważ nie uzyskała wymaganego wskaźnika przyrostu zatrudnienia, i w konsekwencji wspólnicy nie nabyli prawa do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych. Nie znajduje uzasadnienia w przepisach cytowanego rozporządzenia twierdzenie strony, że warunek przyrostu zatrudnienia został spełniony, gdyż na dzień dokonania odliczeń /w zeznaniu rocznym/ spółka zatrudniała wymaganą liczbę bezrobotnych. (...) Analizy pod kątem spełnienia wymaganych warunków dokonuje się w danym roku podatkowym. Nie można w związku z tym przyjęć, jak twierdzi strona, iż badanie przyrostu zatrudnienia bezrobotnych powinno uwzględniać stan na dzień dokonania odliczenia, to jest w rozpatrywanej sprawie - po zakończeniu roku podatkowego. W rozporządzeniu użyto określenia: "podatnicy, którzy spełniają warunki (...), mają prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych (...)". Nie mówi się: "(...) jeżeli przed dokonaniem odliczeń spełniają warunki (...)". Określenia "przed dokonaniem odliczenia" użyto jedynie w odniesieniu do zaległych zobowiązań /par. 3 ust. 2 pkt 4/. I tylko w tym wypadku można wnioskować, iż w razie uregulowania przed odliczeniem wszelkich zaległości spełniony zostaje warunek wynikający z par. 3 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia. Ponieważ rozporządzenie nie precyzuje, czy przyrost zatrudnienia powinien być utrzymywany w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, należy posłużyć się w tym wypadku wykładnią celowościową i logicznym sensem przepisów prawa. Za przyjęciem rozwiązania, że należałoby utrzymywać przyrost zatrudnienia w poszczególnych miesiącach, przemawia fakt, iż w przeciwnym wypadku podatnik mógłby zatrudnić bezrobotnych dopiero w dniu dokonania rozliczenia, to znaczy po zakończeniu roku podatkowego, a to nie leżało w intencji Rady Ministrów, która w drodze rozporządzenia wprowadziła odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu przed opodatkowaniem oraz obniżki podatku dochodowego, a także określiła zasady i warunki tych odliczeń i obniżek. W dniu 1 stycznia 1996 r. spółka zatrudniała 4 osoby na 3,5 etatu /Tadeusza K., Adama W., Grzegorza Ś. oraz Dariusza G./. Zgodnie z par. 3 ust. 2 pkt 1 lit. "a" omawianego rozporządzenia spółka powinna była zatrudnić osoby uprzednio zarejestrowane w rejonowym urzędzie pracy jako bezrobotne - co najmniej na dwa pełne etaty. Spółka zatrudniła w styczniu trzy osoby bezrobotne. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wskaźnik przyrostu zatrudnienia w stosunku do stanu zatrudnienia zmniejszył się od czerwca 1996 r. /pozostała jedna osoba zarejestrowana uprzednio jako bezrobotna, a wymagane były 2 pełne etaty/, i od tego momentu spółka przestała spełniać warunek wynikający z par. 3 ust. 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia. Nawet gdyby analizować wskaźnik przyrostu zatrudnienia na dzień 31 grudnia 1996 r., to i tak spółka nie spełniała omawianego warunku, ponieważ w tym dniu spółka zatrudniała jedną osobę na pełnym etacie, zarejestrowaną uprzednio jako osoba bezrobotna. Nietrafne jest stwierdzenie strony, że celem rozporządzenia było utrzymanie i zwiększenie miejsc pracy w sensie ogólnym. Celem było zatrudnienie osób zarejestrowanych jako bezrobotne i utrzymywanie zatrudnienia, ale przede wszystkim osób bezrobotnych. Wynika to z analizy warunków nabycia prawa do ulgi oraz utraty możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej, uregulowanej w rozporządzeniu. Ogólna liczba zatrudnionych również uwzględnia osoby bezrobotne, gdyż jest sumą stanu zatrudnienia i przyrostu zatrudnienia, gdzie przyrost zatrudnienia, zgodnie z par. 2 pkt 6 rozporządzenia, oznacza wzrost liczby osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy w przeliczeniu na pełne etaty, w wyniku zatrudnienia osób uprzednio zarejestrowanych jako bezrobotne. Spółka powinna była zatrudniać osoby bezrobotne co najmniej na dwa pełne etaty /par. 3 ust. 2 pkt 1 lit. "a"/. Zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego stanowią odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania, a zatem ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej czy też modyfikującej w sposób korzystny dla strony. Omawiana ulga jest prawem podatnika - po uprzednim spełnieniu przez niego wymaganych warunków. Niespełnienie warunków powoduje nienabycie prawa do ulgi lub jego utratę w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w par. 11 omawianego rozporządzenia.