Nie ma podstaw do przyjęcia, że utworzenie spółki cywilnej przez wspólników, którzy wcześniej samodzielnie prowadzili działalność, zwalnia od obowiązku płacenia podatku w formie podatku zryczałtowanego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
W pierwszej kolejności należy rozważyć problem czy skarżący w okresie od 1 lutego 1994 r. do 31 maja 1994 r. prowadził działalność gastronomiczną na terenie C. w restauracji "W." w formie spółki cywilnej czy też jednoosobowo. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia wymaga udzielenia odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe dokonując oceny powyższych okoliczności działały w granicach zasady swobodnej oceny dowodów określonych w art. 80 Kpa. Stosownie do treści tego przepisu organ administracji państwowej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki. Omawiana zasada postępowania dowodowego oznacza, że organ nie jest skrępowany żadnymi przepisami prawa co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie ustalać stan faktyczny /por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 376/.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów i nie nasuwa zastrzeżeń. O tym, że działalność gospodarcza była prowadzona w formie spółki cywilnej jednoznaczne wskazują dowody z dokumentów w postaci umowy najmu lokalu, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, umowa użyczenia urządzeń potrzebnych do prowadzenia restauracji, umów zatrudnienia pracowników, zgłoszenia rejestracyjnego wymaganego dla podatników podatku VAT, czy wreszcie liczne rachunki i faktury, z których jednoznacznie wynika, że stroną transakcji była spółka cywilna, a nie poszczególni wspólnicy jako podmioty jednoosobowe. Nie może zmienić tej oceny nawet pismo z dnia 2 lutego 1994 r. o zaniechaniu prowadzenia działalności gospodarczej adresowane do Urzędu Skarbowego, skoro, jak wskazują wyżej wymienione dowody, działalność gospodarcza spółki cywilnej w lokalu gastronomicznym była kontynuowana aż do jej rozwiązania, tj. do dnia 31 maja 1994 r. Poza tym brak jest jednoznacznych dowodów na to, że podatnik został wprowadzony w błąd poprzez błędną informację o możliwości kontynuowania działalności bez określonych konsekwencji podatkowych.
Zgodnie z par. 1 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz. U. nr 132 poz. 635 ze zm./ podatnicy opłacają w roku podatkowym zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z działalności, jeżeli rozpoczną jej prowadzenie w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej, bez względu na wysokość przychodu.
W związku z tym, że spółka cywilna w okresie od 1 lutego 1994 r. do 31 maja 1994 r. prowadziła działalność gospodarczą jako nowy podmiot, zobowiązani oni byli na podstawie cytowanego przepisu do opłacania podatku w formie zryczałtowanej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że powołanie przez podatników, prowadzących do tej pory samodzielnie działalność gospodarczą, spółki cywilnej jest nową działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 1994 r. SA/Ł 2320/95 dotyczącego możliwości wprowadzenia obligatoryjnej formy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i możliwości opodatkowania spółki cywilnej, w ramach której kontynuowana była dotychczas prowadzona samodzielnie działalność gospodarcza. Poza względami natury "słusznościowej" brak jest podstaw do przyjęcia, że Minister Finansów nie był uprawniony na podstawie delegacji ustawowej do wprowadzenia w określonych sytuacjach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ulega również wątpliwości, iż utworzenie nowego podmiotu gospodarczego w celu prowadzenia działalności gospodarczej jest nową działalnością podlegającą opodatkowaniu według nowych zasad. Gdyby ustawodawca i Minister Finansów zechciałby premiować wspólników spółki cywilnej prowadzących wcześniej działalność gospodarczą zapewne wyraźnie by to określił w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej /wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 - Wspólnota 1993 nr 20 str. 14/. A zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że utworzenie spółki cywilnej przez wspólników, którzy wcześniej samodzielnie prowadzili działalność, zwalnia od obowiązku płacenia podatku w formie podatku zryczałtowanego.
Reasumując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę jako nieuzasadnioną oddalił.