Sygn. akt I SA/Kr 412/14 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi B. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 grudnia 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 657 zł (sześćset pięćdziesiąt siedem złotych).
W dniu 6.10.2011 r. został sporządzony notarialny akt poświadczenia dziedziczenia (Rep. A nr [...]), z którego wynika, że spadek po M.F.K., zmarłym dnia 24.05.2011 r. nabyły wprost na podstawie testamentu notarialnego żona D.J.K. i córka M.M. w udziale wynoszącym ½ część. Natomiast w dniu 1.12.2011 r. została sporządzona notarialnie (Rep. [...]) umowa przeniesienia własności i umowa darowizny. Zgodnie z treścią pkt V w/w. umowy M.M. wykonując zapis testamentowy przeniosła na rzecz swojej siostry B.S. własność udziału wynoszącego ½ część we współwłasności nieruchomości położonej w K., utworzonej z działki nr 94 o pow.0,3365 ha obj. Kw nr [...]. Jak wynika z pkt VII umowy wartość udziału we współwłasności nieruchomości będącej przedmiotem umowy przeniesienia własności w wyniku zapisu strony określiły na kwotę 50.000,00 zł za udział.
W dniu 28.12.2012r. w Urzędzie Skarbowym B.S. złożyła zeznanie podatkowe SD-3, w którym ujawniła nabycie tytułem zapisu udziału w wyżej opisanej nieruchomości o wartości 50.000,00 zł. Jednak w toku prowadzonego postępowania podatkowego wartość przedmiotu nabycia została ustalona w wysokości 165.289,00 zł w trybie przewidzianym w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku 9.637,00 zł właściwej dla I grupy podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7.10.2013r. Nr [...] ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 10.279,00 zł z tytułu nabycia w drodze zapisu testamentowego po zmarłym dnia 24.05.2011 r. M. K. udziału wynoszącego 1/2 cz. we współwłasności nieruchomości położonej w K., utworzonej z działki nr 94 o pow.0,3365 ha obj. Kw nr [...].
Od powyższej decyzji B. S. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 968 § 1 w związku z art. 970 k.c., poprzez ich błędną wykładnię skutkująca nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i bezzasadnym uznaniem, iż w niniejszej sprawie doszło do nabycia spadku na podstawie jednostronnej czynności prawnej, oraz
- art. 4a ust.4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieprawidłowe ustalenie, że do nabycia spadku doszło na podstawie jednostronnej czynności prawnej, skutkujące bezzasadnym niezastosowaniem wskazanego przepisu,
Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu wskazano, że odwołująca jest zwolniona z podatku od spadków i darowizn wobec wykonania zapisu testamentowego w formie aktu notarialnego, a ponadto wobec tego, że nabycie przez odwołującą nastąpiło dopiero w dniu zawarcia umowy notarialnej, a nie w wyniku jednostronnego oświadczenia spadkodawcy o uczynieniu zapisu testamentowego.
Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 19.12.2013r. Nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając iż w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego - z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność zapisanej w testamencie rzeczy tj. w dniu 1.12.2011r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli nabycie następuje w wyniku zawarcia umowy stanowiącej wykonanie zapisu testamentowego to nabycie takie, w celu uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn należy zgłosić organowi podatkowemu we wskazanym w ustawie terminie, mimo że czynność ta miała formę aktu notarialnego. Należy podkreślić, że wykonanie zapisu testamentowego aktem notarialnym nie zmienia tytułu, na podstawie którego nabycie to nastąpiło tj. na podstawie wykonania zapisu testamentowego. Nabycie tytułem zapisu testamentowego powstaje w wyniku jednostronnego oświadczenia spadkodawcy złożonego do testamentu, a nie na podstawie umowy, której stroną byłby zapisobierca. A zatem fakt, że wykonanie zapisu testamentowego dokonano w formie aktu notarialnego przeniesienia własności rzeczy na zapisobiercę nie zmienia tytułu, na podstawie którego nabycie nastąpiło. Wobec powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie nabycie własności rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn nastąpiło wyłącznie na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Zgodnie z regułą zawartą w art.14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. W przypadku nabycia tytułem zapisu testamentowego jest to relacja spadkodawca-zapisobiorca, a nie spadkobierca - zapisobiorca. W świetle powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia, iż nabycie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, co skutkuje brakiem obowiązku zgłoszenia nabycia właściwemu organowi podatkowemu w celu uzyskania zwolnienia od podatku. Zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od zachowania się nabywcy (w tym przypadku zapisobiorcy). Warunkiem zwolnienia nabycia majątku w drodze zapisu testamentowego po określonej osobie jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych na urzędowym formularzu, w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Odwołująca, aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zobowiązana była zgłosić nabycie na formularzu SDZ-2 właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego tj. do dnia 1.06.2012r. Zgłoszenie nabycia tytułem zapisu nastąpiło w przedmiotowej sprawie dnia 28.12.2012r. poprzez złożenie w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowego SD-3. Jak wynika z zestawienia powyższych dat zgłoszenie nabycia tytułem zapisu nastąpiło z uchybieniem 6-miesięcznego terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.