Zasada memoriałowa winna być przez podatnika stosowana do wszystkich kosztów danego roku, a nie może być stosowana incydentalnie. Organ podatkowy nie przedstawił jednak nie budzącego wątpliwości dowodu, którym jest szczegółowa i dogłębna analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazująca na stosowanie przez podatnika metody kasowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sąd. Marzena Łozowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2004 r. sprawy ze skargi R. P. i S. P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] Nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 230,30 zł (słownie: dwieście trzydzieści 30/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Sądem.
Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia [...], nr [...] określił skarżącym należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 3.468,40 zł., zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 883,90 zł. oraz odsetki za zwłokę kwocie 189,80 zł. Organ podatkowy I instancji ,w wyniku kontroli prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej - A stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2000 r. łącznie o kwotę 4.650,97 zł. wskutek dwukrotnego wpisania tych samych faktur (kwota 213,58 zł) oraz uwzględnienie składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.437,39 zł. skarżącego i pracownika za okres od I do XI 2000 r., które zostały zapłacone w styczniu 2001 r.
W uzasadnieniu decyzji powołano, iż art. 22 ust. 4 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być interpretowany w powiązaniu z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy, co musi prowadzić do wniosku o konieczności zapłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, niezależnie od tego, czy zaliczane są w koszty uzyskania przychodu, czy też odliczane są od dochodu. Zatem, zdaniem Urzędu Skarbowego, nie będą miały zastosowania przepisy ust. 5 i ust. 6 art. 22, które umożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kosztów określonych co do rodzaju i wielkości, chociaż ich jeszcze nie poniesiono.
Na powyższą decyzję wniesiono odwołanie do Izby Skarbowej w O., w którym zarzucono wyłączenie przez organ podatkowy na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składek na ubezpieczenie emerytalne, chorobowe, rentowe łącznie w kwocie 4.437,39 zł. wskazując na przepisy ust. 5 i 6 tego artykułu, pozwalające na zarachowanie do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego wydatków jeszcze nie poniesionych. Jednocześnie podniesiono, iż nie było podstaw do przywołania w decyzji art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto sformułowano zarzuty dotyczące postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, dotyczącego pominięcia w tym postępowaniu pełnomocnika strony skarżącej, przekroczenie przedmiotowego zakresu kontroli, jak też naruszenia art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...], nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania, uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek za zwłokę i orzekła o ich obniżeniu, albowiem błędnie przyjęto datę zwrotu przez organ podatkowy I instancji nadpłaty w kwocie 4.647,40 zł. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z zeznania podatkowego za 2000 r. W pozostałej części utrzymano w mocy ustalenia organu I instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż zarzuty odwołania są nieuzasadnione. Podniesiono, iż podatnik ma prawo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne odliczyć od dochodu, bądź zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy). Ustalono, iż skarżący wybrał wariant drugi, zaliczając sporne składki do kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie organ podatkowy nie podzielił stanowiska wyrażonego w odwołaniu, ze podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji w tym zakresie był art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Izby Skarbowej organ podatkowy powołał właściwą podstawę prawna, tj. art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym. Jednocześnie nie podzielono stanowiska, iż istniała możliwość wykazania w roku 2000 kosztów tylko zarachowanych, a jeszcze nie poniesionych. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji art. 22 ust. 5 ustawy dotyczy podatników prowadzących księgi rachunkowe. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje możliwość zarachowania kosztów według zasady memoriałowej, przewidzianej w ust. 5 art. 22 - pod warunkiem prowadzenia stale w każdym roku podatkowym - księgi w sposób umożliwiający wyodrębnienie wszystkich kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Ponieważ z protokołu kontroli nie wynikało, by skarżący w każdym roku prowadził księgi według zasady memoriałowej, stąd zarzut odwołania w tym zakresie jest nieuzasadniony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut pominięcia w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika nie może być uwzględniony. Zdaniem organu, jak wynika z akt sprawy, pełnomocnictwo udzielone pani E. K. w dniu 14.09.20001 r. zostało przedłożone organowi podatkowemu I instancji w dniu podpisania przez skarżącego protokołu kontroli za rok 2000. Od tego momentu pełnomocnik czynnie uczestniczył w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu. Ponadto w ocenie Izby Skarbowej w O. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 283 § 1 i § 2 oraz art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogą być w przedmiotowej sprawie podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.