1. Przepis art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. /Dz.U. nr 74 poz. 438/ nie stwarzał podstawy do określenia normy wynagrodzeń dla podmiotów gospodarczych, które rozpoczęły działalność po dniu 30 września 1989 r., a które nie zatrudniały i nie planowały zatrudnienia pracowników.
Powyższe dotyczy z zasady spółek i spółdzielni, których działalność z mocy przepisów statutowych oparta jest na osobistej pracy członków, jeżeli statut nie przewidywał zatrudnienia członków na warunkach umowy o pracę.
Na wyżej określonych zasadach oparta jest działalność spółek obsługi prawnej, których usługi wykonywane są bezpośrednio przez wspólników.
2. Skoro według art. 8 pkt 1 ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. warunkiem wymiaru podatku stanowiło przekroczenie ustalonej normy wynagrodzeń, to ustalenie obowiązku podatkowego możliwe było tylko wtedy, jeśli norma taka została wcześniej określona.
Nie można zgodzić się z poglądem organów podatkowych, że brak ustalonej normy wynagrodzeń powodował taki skutek, że każda wypłata wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło lub umowy zlecenia stanowiła przekroczenie normy, skoro norma tak nie istniała.
3. Wyjaśnienie Ministerstwa Finansów, że zamiarem legislacyjnym ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń było oddziaływanie na podmioty gospodarcze w celu zatrudniania przez nie pracowników na warunkach umowy o pracę i ograniczenie wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło nie może samo przez się uzupełniać gramatycznego brzmienia art. 8 pkt 1 ustawy w tym sensie, że przekroczeniem normy wynagrodzeń są również wypłaty wynagrodzeń w wypadkach, gdy norma taka nie została ustalona.
Tego rodzaju zasada musiałaby jednakże wynikać wyraźnie z brzmienia ustawy.
4. Uzupełnianie niedostatków regulacji zawartych w przepisach podatkowych w drodze wykładni celowościowej z zasady należy uznać za niedopuszczalne.
Skarżąca spółka rozpoczęła działalność gospodarczą zgodnie z deklaracją zgłoszenia obowiązku podatkowego w dniu 1 października 1989 r. Spółka nie zatrudniała pracowników na podstawie umowy o pracę i nie miała ustalonej normy wynagrodzeń na rok 1990 r.
W wyniku przeprowadzonej w dniach od 5 lutego do 6 marca 1992 r. kontroli podatkowej ustalono, że Spółka w roku 1990 dokonała na podstawie umów zlecenia wypłat wynagrodzeń na kwotę 29.187.000 złotych.
Decyzją z dnia 9 czerwca 1992 r. Urząd Skarbowy w O. na podstawie art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń od osób prawnych /Dz.U. nr 74 poz. 438/ wymierzył skarżącej Spółce podatek od wzrostu wynagrodzeń za rok 1990 według stawki 500 procent przekroczenia normy w kwocie 145.935.000 zł.
W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że wobec niezatrudnienia pracowników i braku podstaw do ustalenia normy wynagrodzeń ustawa nie stwarza podstawy do obciążenia Spółki podatkiem od wzrostu wynagrodzeń. Nadto Spółka zarzuciła, że w kwocie wynagrodzeń wypłaconych w 1990 roku uwzględniono kwotę 500.000 zł, stanowiącą honorarium za wydane opracowanie broszurowe, które nie jest wynagrodzeniem oraz wypłaty na rzecz wspólników.
Decyzją z dnia 6 października 1992 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że obowiązek podatkowy Spółki wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń od osób prawnych. W rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy w związku z par. 2 pkt 3 uchwały Nr 35 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1983 r. w sprawie klasyfikacji wynagrodzeń /M.P. nr 15 poz. 85 ze zm./ wynagrodzeniami są również honoraria, natomiast świadczenia wypłacone wspólnikom za konkretną pracę nie stanowią udziału w zysku w rozumieniu art. 191 Kh, a zatem są również wynagrodzeniem w rozumieniu par. 1 ust. 1 powołanej uchwały Nr 35 Rady Ministrów. Zgodnie z art. 5 ustawy jednostki organizacyjne zatrudniające pracowników mogły ustalić normę wynagrodzeń dla ustalenia podatku od wzrostu wynagrodzeń. Natomiast dla jednostek organizacyjnych, które nie zatrudniały pracowników i nie ustaliły normy wynagrodzeń, każde wynagrodzenie wypłacone stanowiło wzrost wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu. Wobec braku normy stawka podatku zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy wynosiła 500 procent.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła, że organy podatkowe wymierzające podatek od wzrostu wynagrodzeń naruszyły art. 5 ust. 1 i art. 8 pkt 1 ustawy. Wobec niezatrudniania przez spółkę pracowników nie było podstawy do ustalenia dla niej normy wynagrodzenia, a więc norma ta równała się zeru. Przy zerowej normie nie jest możliwe obliczenie jej przekroczenia i wzrostu wynagrodzeń. Spółka dodała również, że w okresie wypłaty honorarium za wydanie broszur honoraria nie były zaliczone do wynagrodzeń.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała w całości wyjaśnienia przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Do pisma tego Izba Skarbowa załączyła pismo Ministerstwa Finansów z dnia 2 grudnia 1992 r. Nr PW/2391/92/JP. W piśmie tym wyjaśniono, że założeniem przepisu art. 5 ustawy odnoszącym się do ustalania normy wynagrodzonej w zależności od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o pracę było zachęcenie do stosowania tej formy zatrudnień, a nie umów zlecenia lub innych umów. Spółki, które zrezygnowały z zatrudnienia pracowników w ramach stosunku pracy nie mogły ustalać normy wynagrodzeń i w konsekwencji tego winny były liczyć się z wymiarem podatku według najwyższej stawki od całości wypłaconych wynagrodzeń.