Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe firmy "A", sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5100,- (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
I SA/Gd 559/07
U z a s a d n i e n i e
Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...], na podstawie m. in. art. 107, art. 108, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego Z.P. jako byłego członka zarządu, solidarnie z A spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i pozostałymi członkami zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2001 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł.
W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, kierując się m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.; dalej jako O. p.), utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ drugiej instancji podkreślił, że prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, zaś zobowiązanie podatkowe powstało w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie A, sp. z o.o. Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub też, że wszczęto postępowanie układowe; nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (lub podanie o otwarcie postępowania układowego) nastąpiło nie z jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja.
Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Urzędu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej mimo niewykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko podatnikowi, w szczególności zaś przeprowadzenie egzekucji jedynie z niektórych, a nie wszystkich należności podatnika. Ponadto zarzucono naruszenie art. 116 § 2 O.p. bowiem nie wzięto pod uwagę faktu, iż skarżący wskazał mienie spółki, z którego była możliwa egzekucja, naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p., bowiem nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie nastąpiło z winy strony. Autor skargi zarzucił również naruszenie art. 121 § 1 O.p., bowiem orzeczono o odpowiedzialności skarżącego pomimo nie występowania przesłanek pozytywnych umożliwiających pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności oraz wystąpienie przesłanek negatywnych wykazujących tę odpowiedzialność.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania A, sp. z o.o., której był prezesem, jest bezzasadne na gruncie obowiązujących przepisów. Organy podatkowe mylnie uznały, że odpowiedzialność Z.P. za zobowiązania podatkowe A, sp. z o.o. ma charakter solidarny, a nie subsydiarny ze spółką. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest bowiem, w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia
15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: k.s.h.) spółką kapitałową, co oznacza, że substratem spółki jest kapitał, a nie wspólnicy, czy członkowie organów spółki. Dlatego też spółka jest odrębnym od wspólników i członków jej organów podmiotem, konsekwencją czego jest fakt, że spółka samodzielnie odpowiada za swoje zobowiązania. Odpowiedzialność osób uczestniczących w spółce ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wprost wynika to z przepisów prawa. Sytuację taką, w odniesieniu do zaległych zobowiązań podatkowych, przewiduje art. 116 O.p., który stanowi, o możliwości ściągnięcia zaległych należności podatkowych od osób, które wchodziły w skład zarządu spółki w okresie powstania tychże zaległości. Ustanowiona w art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu nie ma jednakże charakteru solidarnego ze spółką, a wyłącznie charakter subsydiarny. Oznacza to, że możliwość dochodzenia zaległych należności podatkowych od członków zarządu nie została pozostawiona uznaniu organów podatkowych, które miałyby wybierać, od kogo wolą wyegzekwować zaległy podatek. Wręcz przeciwnie, organy mogą ściągnąć zaległy podatek od członków zarządu tylko i wyłącznie wówczas, kiedy bezskuteczna jest egzekucja tych należności od spółki. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe całkowicie zignorowały subsydiarny charakter odpowiedzialności członków zarządu. Wydając zaś decyzje w przedmiocie o przeniesienia odpowiedzialności na skarżącego wprost orzekły, że skarżący odpowiada za zobowiązania A, sp. z o.o. solidarnie ze spółką. Takie rozstrzygnięcie organów podatkowych sugeruje, że egzekucja z majątku spółki wcale nie była bezskuteczna, skoro organ w dalszym ciągu dopuszcza możliwość wyegzekwowania należności z jej majątku. Tym samym brak jest podstaw do przeniesienia tej odpowiedzialności na skarżącego. Już zatem sam ten fakt kwalifikuje decyzje organów podatkowych o odpowiedzialności podatkowej skarżącego do uchylenia. Ponadto organy podatkowe nie wykazały należycie, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, choć obowiązek zebrania materiału dowodowego celem wykazania istnienia tej okoliczności spoczywa właśnie na nich. Tymczasem czynności organów podatkowych zmierzające do wyegzekwowania od spółki zaległości podatkowych w podatku VAT za m-ce od maja - października 2001 r. ograniczyły się do zajęcia jednego z rachunków bankowych i wierzytelności, jaką spółka miała względem B S.A. (w następstwie czego uregulowane zostały zaległości na podstawie innych tytułów wykonawczych) oraz zajęcia ruchomości spółki w postaci 2 samochodów m-ki [...] oraz żurawia m-ki [...]. Pod pojęciem całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji należy rozumieć to, że w części lub w całości nie udało się z majątku spółki wyegzekwować zaległych należności, nie zaś to, że akurat wybrany przez organy podatkowe sposób egzekucji nie przyniósł rezultatu (tak m.in. w analogicznych sprawach Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia