Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Op 19/06 w sprawie ze skargi Jolanty i Dariusza H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 grudnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.
Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Op 19/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi Jolanty i Dariusza H. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 grudnia 2005 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż pismem z dnia 7 lipca 2005 r. Skarżący zwrócili się do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od wynagrodzenia Dariusza H. przysługującego z tytułu pełnienia służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju w czasie pełnienia służby poza jego granicami w Narodowym Elemencie Zaopatrywania Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Macedonii. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podejmując decyzję w trybie odwoławczym stwierdził, iż zastosowanie zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm./, dalej w skrócie "p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w powołanym przepisie osób poza granicami państwa oraz należności te musiały wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zdaniem organów podatkowych tym kryteriom odpowiadają należności wymienione w § 3 i § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /Dz.U. nr 115, poz. 1198 ze zm./, tj. jednorazową należność pieniężną, należność zagraniczną, dodatek wojenny, dodatek rodzinny oraz należność pieniężną z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzeń i innych należności pieniężnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, prawo do których żołnierz skierowany do pełnienia służby poza granicami państwa, zachowuje na podstawie § 2 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. Świadczenie to stanowiło dla żołnierzy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 p.d.o.f.
Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji podkreślił, iż w 2002 r. z art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. wynikało, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone osobom wymienionym w przepisie, jeżeli służyły lub pracowały poza granicami państwa w celach również wymienionych w przepisie. Ustawodawca w treści wskazanego przepisu w 2002 r. nie wprowadził elementu zależności wypłacanego świadczenia od związku z wykonywaniem określonych obowiązków tylko poza granicami kraju, a zatem jego wolą wszystkie składniki należności pieniężnych otrzymywane przez osoby wskazane w tym artykule, w okresie w jakim pełniły one służbę poza granicami państwa były wolne od podatku. W uzasadnieniu wyroku wskazano również, iż omawiany przepis otrzymał nowe brzmienie z dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 141, poz. 1182/. Zmiana ta, w ocenie Sądu I instancji nie stanowiła doprecyzowania istniejącego unormowania, lecz wskazywała na brak wcześniejszych wyłączeń bądź ograniczeń w stosowaniu zwolnienia w zależności od rodzaju otrzymywanych należności pieniężnych.